Con lo scudo fiscale ter era stata introdotta la possibilità di far emergere le attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori dal territorio dello Stato in violazione della normativa sul c.d. monitoraggio fiscale. L’opposizione della dichiarazione riservata all’Amministrazione Finanziaria pone, però, problematiche relativamente ai limiti temporali della sua levata e al suo operare in rapporto all’attività accertativa.

L’articolo 13-bis del D.L. n. 781/2009 (c.d. “decreto anticrisi”) aveva previsto una nuova versione dello scudo fiscale (c.d. “scudo fiscale-ter”) consistente nella possibilità di fare emergere – mediante “rimpatrio” o “regolarizzazione” – le attività finanziarie e non finanziarie detenute all’estero in violazione delle norme tributarie e di monitoraggio valutario contenute nel D.L. n. 1673/1990 attraverso il pagamento di un’imposta straordinaria.

La sanatoria si poneva in essere attraverso:  

• la presentazione ad un intermediario di una dichiarazione riservata con la quale si procedeva all’emersione degli investimenti e delle attività finanziarie detenuti all’estero (da una data non successiva al 31 dicembre 2008) in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale; 
• il versamento di un’imposta straordinaria che oscillava tra il 5 e il 7% a seconda della data di presentazione della dichiarazione sopramenzionata.

Quanto agli effetti dello scudo fiscale-ter, l’emersione delle attività detenute all’estero (sia nel caso di rimpatrio che in caso di regolarizzazione) produceva: 

• l’estinzione delle sanzioni amministrative, di natura tributaria e previdenziale, in relazione agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di imposta per i quali non erano ancora scaduti i termini per l’accertamento e quelle previste per le violazioni inerenti al monitoraggio fiscale; 
• l’inibizione dei poteri di accertamento dei competenti Uffici in materia tributaria e previdenziale per tutti gli imponibili correlati alle somme o alle attività oggetto della sanatoria per i periodi d’imposta che avevano termine al 31 dicembre 2008; 
• l’esclusione della punibilità degli illeciti penali tutelati dalla sanatoria.

La copertura offerta dallo scudo fiscale-ter poteva essere opposta a qualunque tipo di accertamento, e quindi anche ad accertamenti: 

• di tipo parziale previsti dall’articolo 41-bis del D.P.R. n. 600/1973; 
• fondati sulla ricostruzione induttiva del reddito in base a parametri o studi di settore; 
• di tipo analitico; 
• di tipo sintetico, anche basati sul redditometro.

Si ricorda, tuttavia, che le operazioni di emersione non producevano gli effetti indicati qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata: 

• una delle violazioni che si intendevano regolarizzare era già stata constatata; 
• erano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o intraprese altre attività di accertamento tributario o contributivo formalmente notificati al contribuente; 
• erano già stati emanati nei confronti del contribuente avvisi di accertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste;
• era già stato avviato il procedimento penale, per gli illeciti tutelati dalla sanatoria.

Con l’utilizzo di tale sanatoria non si verifica nessuna sospensione dell’attività di accertamento da parte degli uffici competenti; tuttavia, qualora nell’ambito della generale attività di verifica, il contribuente venga sottoposto ad accertamento, egli potrà opporre la presentazione della dichiarazione riservata ed invitare l’Amministrazione Finanziaria a controllare la congruità della somma versata in relazione all’importo liberamente dichiarato.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto[1] che per far valere gli effetti preclusivi delle operazioni di emersione il contribuente deve comunicare la presentazione della dichiarazione riservata: 

• in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche; 
• (ovvero) entro i trenta giorni successivi a quello in cui ha avuto formale conoscenza di un avviso di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie.

In questo modo, gli importi indicati nella dichiarazione riservata costituiscono basi imponibili completamente definite, per le quali nulla più è dovuto neanche a titolo di sanzioni o interessi. In altri termini, dunque, fino agli importi indicati nella dichiarazione riservata, la posizione fiscale e previdenziale del contribuente risulta definita, mentre l’azione accertatrice potrà proseguire per gli importi accertati ed eccedenti quelli dichiarati.

Inoltre, la stessa Amministrazione Finanziaria ha sempre confermato che in sede di controllo deve verificarsi l’astratta riconducibilità degli imponibili oggetto di accertamento con quelli oggetto di emersione e ciò accade in particolare se gli imponibili contestati:

• sono direttamente imputabili alle attività scudate; 
• "seguendo un ragionamento logico-inferenziale … possono porsi come premessa assai probabile della costituzione all’estero” delle stesse attività.

Fin da subito la dottrina unanime (e la giurisprudenza di merito in seguito[2]) ha evidenziato enormi perplessità al riguardo della previsione di un termine per opporre la dichiarazione riservata all’Amministrazione Finanziaria. Tali critiche vertono soprattutto sull’assenza di una disposizione normativa disciplinante un simile obbligo temporale in capo al contribuente.  

L’art. 14, comma 6, del D.L. n. 350/2001, infatti, in ordine ai ricordati effetti preclusivi del rimpatrio rispetto ad ogni accertamento dell'Amministrazione Finanziaria, si limita a stabilire che in caso di accertamento, i contribuenti interessati possono opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi dello scudo.

Ne consegue che la previsione di un termine perentorio, il cui mancato rispetto produce per il contribuente la decadenza dall'esercizio di un diritto espressamente previsto da una norma, non può essere introdotta da un intervento di prassi dell’Agenzia delle Entrate. Un simile obbligo, infatti, dovrebbe essere unicamente previsto da un'esplicita disposizione normativa, che però, nel caso in esame, manca del tutto; d’altra parte non si rinviene nemmeno alcuna previsione legislativa che, anche in via analogica, possa stabilire per il contribuente la necessità di opporre all'Amministrazione Finanziaria l'intervenuto scudo fiscale entro termini tassativi.

Per quanto concerne, invece, la preclusione all’accertamento, la norma si limita a stabilire, per esplicita previsione dell’art.14, comma 1, lett. a), del D.L. n. 350/2001, che l’effetto dello scudo fiscale opera limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di emersione.

Appare, quindi, pacificamente riconosciuto che, seppure detta disposizione normativa non comporti una vera e propria franchigia tout court da accertamenti fiscali di qualsiasi genere e natura nei confronti del soggetto scudante, affinché operi l’effetto preclusivo in parola è necessaria una connessione tra l’importo delle somme rimpatriate e l’imponibile oggetto dell’accertamento. Tuttavia tale connessione non deve comprovare un legame certo ed incontrovertibile tra somme scudate da un lato e reddito imponibile accertato dall’altro.

Con riferimento allo scudo fiscale ed alla sua opponibilità in presenza di accertamenti tributari L’Amministrazione Finanziaria ha coniato il concetto di “astratta riferibilità”, esplicandolo attraverso esempi concreti che ne hanno chiarito la portata. Sul punto la Circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 ha chiarito che “la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite o detenute all'estero oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione”.

Sulla base dei principi espressi dalla stessa Amministrazione Finanziaria, l’opponibilità dello scudo deve essere riconosciuta ogniqualvolta non vi siano elementi oggettivi che rendono impossibile il collegamento fra somme scudate e reddito accertato, come ad esempio in ipotesi di: 

• accertamento basato su indeducibilità di costi regolarmente contabilizzati ma ritenuti non deducibili (per ragioni, ad esempio, di competenza e/o inerenza); 
• accertamento relativo ad un’annualità di imposta successiva rispetto a quella di formazione dei valori oggetto di scudo fiscale.

Di contro l’astratta riconducibilità deve essere riconosciuta ogniqualvolta non vi siano elementi oggettivi tali da renderla a priori impossibile Tant’è che viene ammessa l’opponibilità dello scudo anche in ipotesi di accertamenti di tipo presuntivo, quali l’accertamento sintetico o sintetico-redditometrico, nei quali per ovvi motivi non vi può mai essere prova della riconducibilità delle somme scudate agli imponibili accertati.

Allo stato attuale la giurisprudenza di merito[3] è orientata a ritenere lo scudo fiscale “spendibile” liberamente dal contribuente in funzione dei propri interessi rispetto all’attività accertativa, senza dover dimostrare la predetta astratta riconducibilità.

Le vicende, evidentemente, sono destinate al giudizio della Corte di Cassazione, che dovrà valutare il reale obiettivo della disposizione normativa, nonché l’intendimento del legislatore.

Se da un lato, però, non sembrano esserci forti dubbi in merito al termine di opposizione dello scudo ed, anzi, si può ritenere che la Corte di Cassazione non ribalterà la tesi della giurisprudenza di merito, ancorata saldamente al tenore letterale della disposizione, laddove di contro appare palese come l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate sia infondata, avendo stabilito un adempimento non previsto dal legislatore, dall’altro lato, l’astratta riconducibilità agli importi scudati degli imponibili oggetto dell’accertamento sarà sicuramente un argomento di maggior conflitto decisionale. Anche se ad oggi, come evidenziato poc’anzi, la giurisprudenza di merito ritiene che l’immunità di accertamento è assolutamente totale, non dovendosi procedere all’astratta riconduzione degli imponibili accertati a quelli oggetto dello scudo fiscale, non bisogna però dimenticare che la Corte di Cassazione, sul tema degli accertamenti fiscali, non è indifferente al principio basilare dell’art. 53 della Costituzione, in forza del quale ognuno è chiamato a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. 


[1] Cfr. circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 e circolare n. 52/E dell’8 ottobre 2010.

[2] Si veda fra tutte: Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia, sent. 10 luglio 2012 n. 76 che conferma Comm. Trib. Prov. di Pordenone, sent. 28 maggio 2011, n. 41.

[3]Vedasi nota 2.



a cura di: 

dott. Giacomo Disarò

pubblicato su:

C&S Informa, volume 15, numero 2 anno 2014