Sia il D.L. 6.12.2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. decreto "salva Italia") che la Legge di Stabilità n.228/2012 hanno introdotto alcune novità in materia di Irap che consentono di ridurre l'incidenza del costo del lavoro nella determinazione della base imponibile.
Come noto, la regola generale della determinazione della base imponibile Irap è che sono indeducibili i costi riferiti a lavorator i dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi, lavoratori a progetto e occasionali, nonché i compensi erogati a fronte di obblighi di fare, non fare, permettere.
Per effetto degli interventi normativi sopracitati, sono state incrementate le deduzioni forfettarie riferite al numero di lavoratori dipendenti impiegati, il cosiddetto cuneo fiscale, è stata rivista al rialzo la cosiddetta franchigia per le imprese di minore dimensione ed è stata introdotta la deducibilità dall'imponibile Ires o Irpef dell'irap riferibile al costo del personale in aggiunta alla deduzione del 10% già in vigore dal 2008.
CUNEO FISCALE
Il D.L. 201/2011 ha agito direttamente sulle disposizioni che disciplinano il "cuneo fiscale", innalzando l'importo delle deduzioni in esse previsto, sia in relazione alla categoria di lavoratori protetti (donne e giovani) sia in relazione alla sede di lavoro (Regioni del Mezzogiorno d'Italia). Dal 2012 le deduzioni forfettarie, che potranno essere applicate in relazione a ogni singolo contratto di lavoro dipendente a tempo indeterminato, sono le seguenti:
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deduzione che si applica alla generalità dei lavoratori (già in vigore nei precedenti esercizi) di euro 4.600, aumentata ad euro 9.200 per i lavoratori impiegati in Abruzzo, Molise, Campania, Basilicata, Puglie, Calabria, Sicilia, Sardegna;
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deduzione (nuova), di euro 10.600 che si applica per ogni lavoratrice e per ogni lavoratore di età inferiore a 35 anni, aumentata ad euro 15.200 per i lavoratori impiegati in Abruzzo, Molise, Campania, Basilicata, Puglie, Calabria, Sicilia, Sardegna.
Si rammenta che l'agevolazione non spetta in relazione ad esempio, ai collaboratori a progetto, al personale interinale, agli amministratori non dipendenti e ai lavoratori a termine.
Si ricorda inoltre che la deduzione in esame è riconosciuta, in generale, in capo a tutti i soggetti passivi Irap, con esclusione:
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dalla deduzione "base" di euro 4.600/10.600 delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e della depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti, nonché delle Amministrazioni pubbliche, delle Amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle Regioni a Statuto Speciale;
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dalla deduzione "maggiorata" di euro 9.200/15.200, oltre che delle imprese escluse dalla deduzione base, anche delle banche e degli altri altri enti finanziari e delle imprese di assicurazione.
Alle società ed enti che esercitano attività prevalentemente commerciale e ai soggetti Ires, i cui componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione ai fini Irap non eccedono Euro 400.000, spetta poi un'ulteriore deduzione dalla base imponibile Irap, pari a euro 1.850 su base annua, relativamente a ogni lavoratore dipendente assunto nel periodo d'imposta, fino a un massimo di cinque (deduzione massima pari a Euro 9.250). Non assumono rilievo al riguardo gli apprendisti e i disabili, ovvero il personale assunto con contratto di formazione lavoro, che quindi non entrano nel calcolo delle nuove unità assunte.
In alternativa rispetto alle deduzioni forfettarie e in relazione a ciascun dipendente, sono deducibili dalla base imponibile Irap i costi del lavoro riferiti a disabili, contratti di formazione lavoro e apprendisti, nonché a personale addetto alla ricerca e sviluppo, purché l'effettivo sostenimento di detti costi sia comprovato da apposita attestazione rilasciata dal Presidente del Collegio sindacale. Laddove manchi il Collegio sindacale, l'attestazione potrà essere rilasciata da un revisore contabile o da un iscritto all'Albo dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili, o dei periti commerciali o dei consulenti del lavoro.
Secondo la R.M. 12.2.2008, n. 2/DPF, i costi relativi al personale distaccato presso l'impresa non sono deducibili dal distaccatario; parallelamente, non è imponibile presso il distaccante il compenso corrisposto dal distaccatario a fronte del prestito di personale. Per le prestazioni di lavoro interinale fruite, l'impresa può dedurre il solo costo del mark-up addebitato dalla società di lavoro interinale in aggiunta al costo del lavoro.
In caso di distacco, la deduzione Irap per cuneo fiscale spetta pertanto al distaccatario, qualora sia questo a sostenere effettivamente il costo del lavoratore dipendente (R.M. 10.6.2008, n. 235/E).
Per le imprese autorizzate all'autotrasporto di merci, sono ammesse in deduzione le indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente ai sensi della normativa Irpef.
Cuneo fiscale a decorrere dal periodo d’imposta successivo al 31.12.2013
La Legge di Stabilità, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2013, a parità di altre norme vigenti con riferimento al cuneo fiscale prevede che (quali, ad esempio, il vincolo di alternatività delle deduzioni forfettarie rispetto a quelle per il personale di ricerca e sviluppo, che quindi permangono) saranno incrementate le deduzioni forfettarie, come segue:
- da Euro 4.600 a Euro 7.500 per ciascun lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta;
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da Euro 10.600 a Euro 13.500 per i lavoratori di sesso femminile e per quelli di età inferiore ai 35 anni;
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da Euro 9.200 a Euro 15.000 per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nelle Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia;
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da Euro 15.200 a Euro 21.000 per i lavoratori di sesso femminile e/o di età inferiore ai 35 anni impiegati nelle Regioni in Abruzzo, Molise, Campania, Basilicata, Puglie, Calabria, Sicilia, Sardegna.
La tabella riepiloga le modifiche
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Tipologia
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Misura fino al 2013
(euro)
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Misura dal 2014
(euro)
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Ordinaria
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4.600
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7.500
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Under 35 e donne
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10.600
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13.500
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Regioni meridionali svantaggiate
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9.200
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15.000
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Under 35 e donne in Regioni meridionali svantaggiate
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15.200
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21.000
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Tipologia Misura fino al 2013(euro) Misura dal 2014(euro) Ordinaria 4.600 7.500 Under 35 e donne 10.600 13.500 Regioni meridionali svantaggiate 9.200 15.000 Under 35 e donne in Regioni meridionali svantaggiate 15.200 21.000
DEDUZIONI PER IMPRESE DI MINORE DIMENSIONE
La Legge di stabilità 2013, come detto, ha rivisto al rialzo anche la franchigia per le imprese di minore dimensione.
Per i soggetti di minori dimensioni (eccettuate le Amministrazioni Pubbliche) sono già oggi previste deduzioni forfettarie, che si esauriscono però quando il valore della produzione supera l’importo di euro 181.000. In particolare, le misure attualmente vigenti sono le seguenti:
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Irap - Deduzioni per imprese di minori dimensioni
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Base imponibile
(euro)
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Deduzione ordinaria
(euro)
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Deduzione maggiorata per Società di persone, imprese individuali, professionisti
(euro)
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Fino a 180.759,91
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7.350
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9.500
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Oltre 180.759,91 e fino a 180.839,91
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5.500
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7.125
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Oltre 180.839,91 e fino a 180.919,91
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3.700
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4.750
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Oltre 180.919,91 e fino a 180.999,91
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1.850
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2.375
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A partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2013 (2014 per gli esercizi solari), le nuove misure delle deduzioni saranno quelle sotto riportate:
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Irap - Deduzioni per imprese di minori dimensioni
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Base imponibile
euro)
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Deduzione ordinaria
(euro)
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Deduzione maggiorata per Società di persone, imprese individuali, professionisti
(euro)
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Fino a 180.759,91
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8.000
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10.500
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Oltre 180.759,91 e fino a 180.839,91
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6.000
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7.875
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Oltre 180.839,91 e fino a 180.919,91
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4.000
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5.250
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Oltre 180.919,91 e fino a 180.999,91
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2.000
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2.625
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DEDUCIBILITA’ DALL’IRFEF E DALL’IRES DELL’IRAP RIFERIBILE AL COSTO DEL PERSONALE
L'art. 2 del "decreto salva Italia" (D.L. 201/2011) ha introdotto, a partire dall'esercizio 2012, la deducibilità dall'imponibile Ires o Irpef dell'Irap riferibile al costo del personale in aggiunta alla deduzione del 10% già introdotta nel 2008 e forfettariamente riferita, nelle intenzioni del Legislatore, all'imposta dovuta sulla quota imponibile:
- degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e dei proventi assimilati; oppure
- delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge, anche se la cumulabilità di tali deduzioni (forfettaria e analitica), subirà in realtà delle limitazioni.
In particolare, potranno verificarsi tre situazioni:
- soggetto che, nel periodo d’imposta in cui intende operare la deduzione analitica, ha sostenuto sia costi per lavoro dipendente e/o assimilato, sia interessi passivi e oneri assimilati. In questo caso gli spetteranno sia la deduzione della parte di Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge, sia la deduzione forfettaria del 10% dell’Irap pagata nel periodo d’imposta;
- soggetto che, nel periodo d’imposta in cui intende operare la deduzione analitica, ha sostenuto solo costi per lavoro dipendente e/o assimilato. In questo caso gli spetterà unicamente la deduzione della parte di Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge;
- soggetto che, nel periodo d’imposta in cui intende operare la deduzione analitica, ha sostenuto solo interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e dei proventi assimilati. In questo caso gli spetterà solo la deduzione del 10% dell’Irap pagata nel periodo d’imposta.
Il nuovo regime di deducibilità riguarda tutti i contribuenti per i quali la base imponibile delle imposte sui redditi è determinata in modo analitico (le società a responsabilità limitata, per azioni, in accomandita per azioni e gli enti commerciali, gli imprenditori individuali e le società in nome collettivo, in accomandita semplice e assimilate, le banche e gli altri enti e società finanziari le imprese di assicurazione; le persone fisiche e le società semplici ed equiparate, esercenti arti e professioni). Inoltre il nuovo regime di deducibilità si applica anche agli enti non commerciali e alle Amministrazioni Pubbliche, relativamente alle sole attività commerciali da questi soggetti svolte in via subordinata e, sempre che il reddito relativo alle stesse, sia determinato con criteri analitici.
Restano esclusi i soggetti che determinano la base imponibile delle imposte sui redditi con metodi non analitici, come le imprese agricole, di allevamento di animali o di agriturismo, oltre che gli enti non commerciali e le Amministrazioni Pubbliche per le attività istituzionali svolte.
Il D.L. 201/2011 ha stabilito che la deduzione dell'Irap è riconosciuta secondo il criterio di cassa, cioè l’Irap deducibile è quella pagata nell'esercizio. L'applicazione di tale criterio di cassa porta a ritenere deducibile l'Irap pagata a decorrere dall'esercizio 2012 anche se riferita a periodi di imposta precedenti (ad esempio il saldo del 2011). Naturalmente l'Irap versata in acconto partecipa al calcolo dell'importo deducibile solo se, e nei limiti in cui, corrisponde all'imposta effettivamente dovuta per il periodo di imposta di riferimento. Nel caso in cui l'acconto versato risulti eccedente rispetto all’Irap dovuta in base alla liquidazione definitiva a carico dell’esercizio, non potrà essere conteggiata nella deduzione, in quanto rappresenta un credito dello stesso esercizio.
Nel computo dell'Irap versata si deve tenere conto anche degli importi pagati nell'esercizio in seguito a ravvedimento operoso, iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o dell'attività di accertamento. In questi ultimi casi la deduzione seguirà il principio di cassa, ma il calcolo della quota deducibile andrà riferito all'esercizio in cui l'Irap è maturata.
Individuati gli importi di Irap versati che assumono rilevanza ai fini della deduzione, occorre enucleare dagli stessi la quota riferibile ai costi del personale non dedotti dalla base imponibile, in base al rapporto: costo del lavoro, al netto delle deduzioni, e l'intero valore della produzione imponibile, al netto delle deduzioni previste.
La deduzione potrà essere operata a partire dal prossimo Modello Unico e, qualora nel periodo fosse dichiarata una perdita, la stessa potrà essere portata in avanti in base alle regole vigenti.
a cura di:
dott.ssa Elena Nembrini
pubblicato su:
C&S Informa, volume 14, numero 1 anno 2013
