L’art. 3 del D. Lgs. 14.3.2011 n. 23 introduce, a decorrere dal periodo d’imposta 2011, l’attesa “cedolare secca” sugli affitti ovvero un regime di imposizione opzionale, alternativo rispetto a quello ordinario, che interessa il reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili abitativi. L’opzione per la cedolare secca comporta l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF (e delle relative addizionali regionale e comunale) dovuta sul reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo, nonché delle imposte di registro e di bollo dovute sul contratto di locazione e sulle relative proroghe e risoluzioni.
La “cedolare secca”, vale a dire il nuovo regime opzionale di imposizione sostitutiva sul reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili abitativi, è stata introdotta nell’ordinamento dall’art. 3 del D. Lgs. 14.03.2011, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 23.3.2011 n. 67 ed entrato in vigore il 7 aprile 2011. L’Agenzia delle Entrate, con il Provv. n. 55394 del 7 aprile 2011, ha congiuntamente dettato le disposizioni necessarie per dare concreta attuazione al nuovo istituto, definendone le modalità di esercizio dell’opzione e di versamento dell’imposta sostitutiva.
Profilo soggettivo
Il testo normativo dispone che per poter beneficiare del nuovo regime fiscale opzionale, il soggetto passivo d’imposta deve essere in possesso dei seguenti tre requisiti:
Il provvedimento attuativo precisa l’opzione per la cedolare secca “può essere esercitata dal locatore, persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate”. La cedolare secca è quindi di fatto preclusa alle società semplici, ai soggetti passivi IRES, come individuati dall’art. 73 del TUIR, e quindi alle società commerciali a base capitalistica (spa, srl, sapa, società cooperative, società di mutua assicurazione, agli enti commerciali, nonché ai trust, residenti in Italia e alle società ed enti di ogni tipo, non residenti in Italia.
L’art. 3, co. 6 del D. Lgs. 23/2011 dispone poi che la persona fisica non effettui la locazione “nell’esercizio di un’attività d’impresa, o di arti e professioni”. Il requisito è strettamente connesso all’ulteriore vincolo che il reddito percepito sia inquadrabile fra i redditi di natura fondiaria, requisito che postula e richiede una ben precisa relazione giuridica tra il contribuente e l’immobile e che esclude l’applicabilità del nuovo regime in tutte le ipotesi in cui la locazione determini il conseguimento di redditi non riconducibili alla categoria dei redditi fondiari, bensì a quella dei redditi diversi. Ai sensi dell’art. 26 del T.U.I.R. i soggetti che conseguono il reddito fondiario sono, rispettivamente il proprietario ovvero, per gli immobili gravati da diritti reali di godimento diversi dalla proprietà, non già il nudo proprietario, bensì il soggetto titolare, a seconda del caso concreto, del diritto di usufrutto (usufruttuario), del diritto d’uso; del diritto di abitazione, del diritto di enfiteusi. Conseguentemente non si può optare per la cedolare secca per esempio in ipotesi di sublocazione o di immobili ubicati all’estero. Se l’immobile locato è posseduto da più soggetti in regime di comproprietà (o di contitolarità del medesimo diritto reale di godimento – es. usufrutto – ), la cedolare secca può essere applicata distintamente da quelli che tra i locatori comproprietari (o contitolari) risultino soddisfare i requisiti anzidetti.
La norma, infine, nulla dispone sulla veste del conduttore (persone fisiche, società, enti) fermo restando che l’abitazione deve essere locata ad uso abitativo, e quindi utilizzata in concreto da persone fisiche o nuclei familiari, ancorché il conduttore sia un ente.
Profilo oggettivo
La cedolare secca può essere applicata in relazione alla locazione di immobili ad uso abitativo. L’art. 3 co. 1 del D. Lgs. 23/2011 si riferisce – letteralmente – alle “unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo” ovvero le “unità immobiliari abitative” iscritte al catasto urbano nelle categorie del gruppo A, eccetto gli A/10. Le pertinenze non abitative dell’abitazione locata, quali tipicamente l’autorimessa o il posto auto, la cantina o la soffitta, ecc. beneficiano del regime della cedolare secca se “locate congiuntamente all’abitazione”. In tale ipotesi, non sono previsti limiti rispetto al numero di pertinenze locate insieme all’abitazione il cui canone può essere cumulato a quello pattuito per la locazione di quest’ultima e costituire base imponibile per l’imposta sostitutiva della cedolare secca.
Tipologia di contratti di locazione interessati
Ove sussistano i presupposti soggettivi ed oggettivi sopra elencati, è possibile optare per la cedolare secca in relazione a qualsivoglia contratto di locazione di immobili abitativi: contratti a canone libero, di durata minima quadriennale, stipulati ai sensi dell’art. 2 co. 1 della L. 9.12.98 n. 431 (c.d. “quattro + quattro”); contratti “concordati”, stipulati secondo le disposizioni di cui all’art. 2 co. 3 e 8 della stessa L. 431/98, aventi ad oggetto abitazioni site nei comuni di cui all’art. 1 co. 1 lett. a) e b) del D. L. 30.12.88 n. 551, conv. L. 21.2.89 n. 61 e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE; contratti che non risultano disciplinati dalla L. 431/98, bensì dalle disposizioni civilistiche di cui agli artt. 1571 ss. c.c..
Il regime opzionale
Secondo il regime ordinario, la locazione di un’abitazione effettuata da un soggetto passivo IRPEF, al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni, da origine ad un reddito fondiario il quale concorre a formare il reddito complessivo. In via generale, il reddito fondario viene determinato come il maggiore fra il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15% e la rendita catastale iscritta in catasto, rivalutata del 5%. Naturalmente, il reddito fondiario conseguito dal locatore deve essere ragguagliato al periodo di durata della locazione nel periodo d’imposta (anno solare), espresso in giorni, su base 365 e alla percentuale di possesso vantata dal locatore sull’immobile.
Nel caso di esercizio dell’opzione, la cedolare secca sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali (regionale e comunale) dovute sul reddito fondiario derivante dall’abitazione locata e dalle relative pertinenze locate congiuntamente ad essa nonché le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto.
A norma dell’art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011, l’imposta sostitutiva si commisura al canone di locazione annuo contrattualmente stabilito dalle parti. Da tale base imponibile non è ammessa alcuna deduzione, né forfetaria, né analitica, in relazione alle spese sostenute dal locatore. Allo stesso modo, non è prevista alcuna riduzione della base imponibile in funzione della tipologia contrattuale utilizzata. L’aliquota proporzionale da applicare al canone è stabilita in misura pari al 21%, se il contratto di locazione non è concordato e in misura pari al 19%, per i soli contratti concordati. Anche in caso di morosità del conduttore, il locatore dovrà continuare ad assoggettare alla cedolare secca il canone ancorché non percepito. Attualmente né la norma né il provvedimento attuativo, dettano una disciplina specifica in ipotesi di sfratto per morosità, la quale consenta di evitare il concorso dei canoni, se non percepiti, alla formazione della base imponibile da assoggettare alla cedolare secca, quanto meno dalla data di conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per morosità del conduttore, come avviene per il regime ordinario vigente. Anche in questo caso il canone pattuito in contratto deve essere ragguagliato, pro rata temporis, alla durata della locazione nell’anno per cui si esercita l’opzione nonché, per gli immobili in regime di comproprietà (contitolarità), imputato a ciascun locatore per la quota di possesso da questi vantata sull’immobile locato.
A norma dell’art. 3 co. 6 del DLgs. 23/2011 e del provvedimento attuativo, il reddito derivante dal contratto di locazione non può essere, comunque, inferiore alla rendita catastale, rivalutata del 5%, valore che, anche ai fini della cedolare secca come nel regime ordinario, costituisce la soglia minima di base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva.
Le imposte indirette gravanti sui contratto di locazione
La registrazione, la proroga e la risoluzione dei contratti di locazione di immobili abitativi scontano l’imposta di registro. Per i contratti di locazione aventi ad oggetto immobili a destinazione abitativa, l’imposta è liquidata applicando l’aliquota proporzionale del 2%. La base imponibile è costituita dal canone annuo di locazione pattuito in contratto ovvero dal 70% del canone stesso, per i contratti concordati di cui all’art. 2 co. 3 della L. 431/98, per i contratti, anche a durata transitoria, per soddisfare le esigenze abitative di studenti universitari conformi agli schemi-tipo definiti in sede di accordo ex art. 5 co. 3 della L. 431/98 (art. 5 co. 2 della L. 431/98) e per i contratti, anche a durata transitoria, stipulati dagli enti locali in qualità di conduttori per soddisfare le esigenze abitative di carattere transitorio (art. 1 co. 3 della L. 431/98), con un minimo di euro 67,00.
La stipula del contratto di locazione comporta inoltre l’obbligo di assolvere l’imposta di bollo nella misura di euro 14,62 per foglio.
La cedolare secca ha valore sostitutivo, dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale, delle imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto di locazione. È opportuno evidenziare come l’opzione per la cedolare secca, pur comportando il venir meno dell’obbligo di corrispondere le citate imposte indirette, non determina tuttavia il venir meno dell’obbligo di registrare il contratto di locazione, né di comunicarne la proroga o la risoluzione.
Versamenti e acconti dell’imposta sostitutiva
Il versamento a saldo della cedolare secca coincide con quello stabilito per il versamento dell’IRPEF. Ai sensi dell’art. 3 co. 4 del D. Lgs. 23/2011 e dell’art. 7 punto 7.1 del provvedimento attuativo, è previsto l’obbligo di versare, a titolo di acconto l’85% dell’imposta sostitutiva dovuta per il 2011 e il 95% dell’imposta sostitutiva versata nell’anno precedente, a partire dal 2012.
La cedolare secca (sia essa dovuta in acconto o a saldo) è versata tramite il modello F24, anche in compensazione con eventuali crediti tributari o contributivi.
Esclusione del rimborso delle imposte di registro e di bollo già pagate
La cedolare secca può essere fatta valere, esercitando la relativa opzione, già con decorrenza dal 1 gennaio 2011 e sostituisce anche le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto di locazione.
Ciò premesso, “non si dà luogo al rimborso delle imposte di bollo e di registro eventualmente già pagate” in relazione a registrazioni, rinnovi e proroghe scadute alla data di entrata in vigore della norma.
Opzione per la cedolare secca
A norma dell’art. 1 punto 1.1 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394, l’opzione per l’applicazione del regime della cedolare secca “può essere esercitata dal locatore, persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate”. Quando l’abitazione concessa in locazione e le relative pertinenze, locate insieme ad essa, sono possedute da più persone fisiche in regime di comproprietà ovvero di contitolarità del medesimo diritto reale di godimento (usufrutto), ciascun locatore comproprietario (contitolare) esercita autonomamente la propria scelta, optando o meno per l’applicazione della cedolare secca. I comproprietari (contitolari) dell’abitazione locata a terzi che non vogliono applicare della cedolare secca sono tenuti a versare l’imposta di registro, liquidandola sulla parte del canone di locazione pattuito in contratto che corrisponde alla loro quota di possesso, fermo restando l’obbligo di versare l’intero importo del minimo stabilito dalla legge (€ 67,00). In tal caso, inoltre, deve essere assolta anche l’imposta di bollo sul contratto di locazione.
L’opzione per il regime della cedolare secca viene esercitata separatamente con riferimento a ciascuna abitazione locata (ed alle relative pertinenze, se locate congiuntamente ed essa).
L’art. 4 del provvedimento attuativo disciplina l’ipotesi in cui uno stesso contratto di locazione abbia ad oggetto una o più abitazioni (con le eventuali pertinenze locate congiuntamente ad esse) per cui sia esercitata l’opzione per la cedolare secca e altri immobili (abitativi o meno) per cui non viene esercitata l’opzione (perché non si vuole – es. altra abitazione – o perché non si può – es. negozio –). In tal caso, è previsto che in relazione agli immobili non assoggettati al regime della cedolare secca, è dovuta l’imposta di registro. Questa è liquidata sul canone pattuito per ciascun immobile escluso dalla cedolare secca. Qualora il canone sia pattuito unitariamente in contratto, la parte di esso imputabile a ciascun immobile escluso dalla cedolare secca si determina in proporzione alla relativa rendita catastale; è comunque dovuta l’imposta di bollo sul contratto di locazione.
Condizione per l’efficacia dell’opzione
L’efficacia dell’opzione per la cedolare secca è subordinata all’avvenuta preventiva comunicazione al conduttore, con lettera raccomandata, della volontà del locatore di optare per il regime della cedolare secca, rinunciando ad esercitare la facoltà di richiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.
Nel periodo in cui ha effetto l’opzione per la cedolare secca, l’importo del canone di locazione non può essere aggiornato a nessun titolo, neanche in ragione della variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice “FOI”) accertata dall’ISTAT.
Momento di esercizio dell’opzione
Il provvedimento attuativo precisa che l’opzione deve essere esercitata, a seconda delle ipotesi:
Al fine di consentire a contribuenti, professionisti e uffici dell’Agenzia delle Entrate il tempo per prendere conoscenza della nuova disciplina, il provvedimento attuativo stabilisce un regime transitorio per la registrazione di nuovi contratti di locazione per cui i termini di registrazione scadono tra il 7.4.2011 e la stessa data il 6.6.2011 o per i rinnovi/proroghe di contratti in corso scadenti nel medesimo periodo: tale regime prevede una proroga al 6.6.2011 del termine per eseguire le suddette registrazioni.
Disciplina transitoria in merito all’opzione relativa all’esercizio 2011 per i contratti pregressi
A norma dell’art. 6 punto 6.1 del provvedimento attuativo, possono beneficiare della cedolare secca, a decorrere dall’anno 2011, anche i contratti già in corso alla data del 7.4.2011 (data di entrata in vigore del D. Lgs. 23/2011) ovvero i contratti già scaduti o risolti volontariamente alla data del 7.4.2011, con esclusivo riferimento al 2011, a condizione che essi abbiano avuto una seppur parziale esecuzione nel corso del medesimo anno. Per i contratti che alla data del 7.4.2011 risultassero già registrati, già scaduti (tra l’1.1.2011 ed il 6.4.2011), ovvero già risolti anticipatamente (tra l’1.1.2011 ed il 6.4.2011), nonché per i contratti prorogati rispetto ai quali, alla data del 7.4.2011, fosse già stato eseguito il pagamento dell’imposta di registro relativa alla proroga, l’opzione per la cedolare secca, con riferimento all’anno 2011, può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011, da presentare nel 2012. L’esercizio dell’opzione, compiuto a posteriori nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011, ha effetto anche per l’annualità che decorre dall’anno 2011, comporta l’obbligo di versare la cedolare secca dovuta in acconto per il 2011, tuttavia, come sopra indicato non comporta il diritto al rimborso delle imposte di registro e di bollo già versate. Con riferimento ai contratti in corso alla data del 7.4.2011 successivamente risolti anticipatamente, nonché ai contratti già risolti anticipatamente ma per i quali, alla stessa data, non sia ancora decorso il termine per il versamento della relativa imposta di registro, il locatore può optare per l’applicazione della cedolare secca (rispetto al 2011), anziché in sede di dichiarazione dei redditi relativa al 2011, entro il termine per il versamento dell’imposta di registro relativa alla risoluzione, utilizzando il nuovo modello 69. In tal caso, il locatore: beneficia della mancata applicazione delle imposte di registro e di bollo (ove dovuta) sulla risoluzione stessa; è tenuto a versare la cedolare secca dovuta in acconto per il 2011.
Opzione e revoca
Una volta esercitata, l’opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca per tutto il residuo periodo di durata del contratto o della proroga. L’opzione può essere revocata in ciascuna delle annualità successive a quella in cui è stata esercitata, ferma restando la facoltà di esercitare nuovamente l’opzione nelle annualità ancora successive. Così come l’esercizio dell’opzione effettuato in annualità successive alla prima, anche la revoca deve essere effettuata entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dell’annualità di riferimento (cioè entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell’annualità precedente a quella di riferimento). La revoca dell’opzione comporta l’obbligo di versare l’imposta di registro per l’annualità di riferimento, entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell’annualità precedente a quella di riferimento. Le modalità di revoca dell’opzione saranno stabilite da un ulteriore provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.
Il locatore di fatto, dunque, potrà decidere di anno in anno se applicare il regime della cedolare secca o quello ordinario.
Nuovi effetti della registrazione dei contratti
L’art. 3 co. 3 del D. Lgs. 14.3.2011 n. 23 assegna alla registrazione del contratto valenza sostitutiva di ulteriori obblighi comunicativi normativamente prescritti, sembra indipendentemente dalla circostanza che in relazione al contratto sia stata o meno esercitata l’opzione per la cedolare secca. A decorrere dal 7.4.2011, per i contratti di locazione registrati non sarà più necessario presentare la comunicazione di cessione di fabbricato (c.d. “antiterrorismo”), mentre persiste l’obbligo di comunicazione di cessione di fabbricato di cui all’art. 7 del DLgs. 25.7.98 n. 286, da presentare all’Autorità di Pubblica Sicurezza in caso di concessione di alloggio od ospitalità a stranieri o apolidi ovvero di cessione agli stessi della proprietà o del godimento di beni immobili.
La locuzione utilizzata dall’art. 3 co. 3 del DLgs. 23/2011, secondo la quale “la registrazione del contratto di locazione assorbe gli ulteriori obblighi di comunicazione”, appare piuttosto ampia e potenzialmente onnicomprensiva ma non è chiaro, tuttavia, quali possano essere gli ulteriori obblighi di comunicazione, sottintesi dalla norma.
Brevi considerazione sulla convenienza del regime
Nel valutare se aderire o meno al regime della cedolare secca, occorre evitare di incorrere in semplificazioni eccessive, limitandosi al mero confronto tra le aliquote proporzionali in quanto, come sopra esposto, le aliquote previste dalla norma trovano applicazione su una diversa base imponibile (l’IRPEF colpisce il reddito fondiario rappresentato solo dall’85% del canone annuo per le locazioni libere e dal 59,5% dello stesso per le locazioni concordate, mentre l’imposta sostitutiva colpisce l’intero canone annuo dedotto in contratto). E’ quindi opportuno procedere ad un integrale ricalcolo del carico fiscale del singolo contribuente avendo cura di non comprendervi il reddito di fabbricati derivante dalla locazione.
L’ammontare delle imposte dirette legate alla dichiarazione del reddito fondiario incrementato dell’1% del canone annuo stabilito in contratto (l’imposta di registro a carico del locatore) andrà confrontato con l’imposta sostitutiva legata all’applicazione della cedolare secca (21% o 19% del canone annuo previsto in contratto).
Va inoltre considerato che nel periodo di applicazione della cedolare secca, il locatore non può richiedere aggiornamenti del canone a nessun titolo, ancorché previsto in contratto, e quindi neanche in ragione dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice “FOI”) rilevato dall’ISTAT. Meno decisiva, in ragione dell’esiguità degli importi, peraltro versati una tantum (in sede di stipula del contratto) appare l’incidenza dell’imposta di bollo sul contratto di locazione, anch’essa sostituita dalla cedolare secca.
Solo un esame analitico di tutte le cennate componenti può consentire di valutare correttamente la convenienza del nuovo regime soppesando il reale impatto della locazione ai fini delle imposte sui redditi, tenendo conto dell’aliquota marginale del contribuente, del suo eventuale diritto a deduzioni di imponibile, detrazioni d’imposta, crediti d’imposta, eccetera. In via generale, peraltro, si osserva che al crescere dell’aliquota marginale IRPEF, il beneficio legato all’applicazione del regime di imposizione sostitutiva si fa via via più sensibile.
a cura di:
dott.ssa Fabiola Mietto
pubblicato su:
C&S Informa, volume 12, numero 4 anno 2011