I profili contabili nel contratto di rete

Tra i numerosi interventi contenuti nel DL n. 179/2012 (conv. con L. n. 221/2012) alcuni mirano a semplificare la disciplina del contratto di rete (si vedano, per esempio, la riduzione degli adempimenti e dei costi relativi alla costituzione e alla modifica del contratto), altri hanno invece chiarito alcuni elementi che, nella previgente normativa, erano alquanto incerti (in primis la soggettività giuridica della rete).
Le modifiche citate hanno inoltre consentito di definire alcuni temi operativi particolarmente rilevanti per le imprese aderenti. La mancanza di soggettività giuridica, infatti, non permetteva alla “rete” di stipulare contratti, di acquistare beni e servizi, assumere personale ed effettuare investimenti autonomamente. I retisti, di conseguenza, avrebbero dovuto individuare l’impresa che avrebbe stipulato questi contratti e le successive modalità di ripartizione, determinando non poche difficoltà nella gestione contabile e fiscale degli investimenti effettuati, delle agevolazioni ricevute, dei costi sostenuti e dei ricavi prodotti.
Tali questioni operative continueranno a presentarsi con riferimento alle reti contratto, nelle quali i costi sostenuti e i contratti stipulati dovranno essere imputati secondo le regole ordinarie in tema di mandato con o senza rappresentanza.
Con le ultime modifiche normative il legislatore distingue le seguenti fattispecie di reti: 

• “reti leggere”, caratterizzate dai soli contenuti obbligatori, sprovviste di fondo patrimoniale comune e non necessariamente dotate di un organo comune;  
• “reti pesanti”, dotate di un fondo patrimoniale comune ed eventualmente di un organo comune, le quali a loro volta possono acquisire la soggettività giuridica alle condizioni previste, divenendo così delle “reti soggetto”.

Poiché gli imprenditori partecipanti alla rete possono scegliere il modello di rete che più si adatta alle proprie esigenze, è importante sottolineare che l’adozione di un modello piuttosto di un altro orienta il comportamento contabile che deve essere assunto; non essendo stati ancora formulati specifici documenti di prassi riguardanti gli effetti giuridici e contabili della partecipazione ad un contratto di rete sarà necessario fare riferimento ai principi generali e applicare, per analogia, la disciplina prevista per istituti simili.

1.1.     Le diverse tipologie del contratto di rete

L’individuazione di alcune categorie di rete consente di identificare il trattamento contabile applicabile a ciascuna di queste; la rappresentazione contabile, infatti, non può prescindere dai fatti giuridici alla stessa sottostanti.
In primo luogo, sulla base dei fabbisogni anche finanziari del programma di rete, è prevista la possibilità di istituire un fondo patrimoniale comune che contribuisce a dare maggiore solidità al programma di rete e consente di distinguere tra “reti leggere” e “reti pesanti” come sopra definite.
Sulla base dell’attribuzione o meno di soggettività giuridica, la normativa attuale suddivide di fatto i contratti di rete nelle due seguenti macro-categorie: 

• “reti contratto”, ossia contratti di rete senza soggettività giuridica;
• “reti soggetto”, con soggettività giuridica ([1]);

In modo trasversale la normativa attuale prevede poi che, indipendentemente o meno dall’assunzione della soggettività giuridica, alla rete possa essere attribuita anche una autonomia patrimoniale; la limitazione della responsabilità viene in tal caso controbilanciata da specifici obblighi informativi. Per semplicità potremmo definire le reti dotate di autonomia patrimoniale “reti a regime speciale” ([2]).
Combinando le varie possibilità sopra esposte possono essere identificate le seguenti tipologie di reti:

• rete contratto leggera: il contratto di rete (indipendentemente dall’adozione o meno dell’organo comune) non prevede la costituzione di un fondo patrimoniale comune;
• rete contratto pesante: il contratto di rete prevede la costituzione di un fondo patrimoniale comune ma non ha né i requisiti per acquisire autonomia patrimoniale, né i requisiti per acquisire soggettività giuridica;
• rete contratto a regime speciale: il contratto di rete prevede la costituzione di un fondo patrimoniale comune e le caratteristiche necessarie per acquisire l’autonomia patrimoniale, ma non acquisisce soggettività giuridica;
• rete soggetto semplice (non a regime speciale): acquisisce la soggettività giuridica ma non possiede i requisiti per acquisire autonomia patrimoniale;
• rete soggetto a regime speciale: acquisisce sia la soggettività giuridica, sia l’autonomia patrimoniale.

All’interno delle tipologie di contratto di rete identificate c’è uniformità di trattamento ai fini contabili; esaminiamo gli obblighi contabili e pubblicitari corrispondenti a ciascuna specifica categoria.

1.2.    Reti contratto leggere

La rete contratto leggera non è soggetta ad alcun obbligo contabile né di pubblicità; l’eventuale organo comune o l’impresa capofila possono comunque impostare un sistema di rilevazioni contabili facoltativo, più o meno articolato, finalizzato esclusivamente al controllo di gestione del progetto di rete e alla rendicontazione dell’attività complessiva svolta dalla rete ai singoli retisti.
In assenza di soggettività giuridica, infatti, tutti i fatti giuridici derivanti dallo svolgimento del programma di rete sono imputabili, con modalità diverse, esclusivamente ai retisti o all’eventuale mandatario senza rappresentanza ([3]), chiamato ad agire in nome proprio e per conto proprio e/o dei retisti. 
Si possono proporre le seguenti ipotesi di gestione della rete contratto leggera: 

• imputazione diretta ai retisti: tutti i fatti giuridici derivanti dallo svolgimento del programma di rete sono imputati direttamente ai retisti secondo le quote e le modalità previste dal contratto di rete (anche prevedendo un mandatario con rappresentanza che agisca in nome e per conto degli stessi);
• mandatario senza rappresentanza (imputazione delle singole operazioni): tutti i fatti giuridici derivanti dallo svolgimento del programma di rete sono imputati ad un mandatario senza rappresentanza che agisce in nome proprio e per conto dei retisti e successivamente ribaltati dal mandatario ai retisti secondo le quote e le modalità previste dal contratto di rete; ogni singola operazione sarà ripartita pro-quota ai retisti;
• mandatario senza rappresentanza (imputazione del saldo di gestione): tutti i fatti giuridici derivanti dallo svolgimento del programma di rete sono imputati ad un mandatario senza rappresentanza (organo comune, se istituito,  impresa capofila, soggetto terzo) che agisce in nome e per conto proprio ma con l’obbligo di ripartire il risultato della gestione (sia esso attivo o passivo) tra i retisti secondo le quote e le modalità previste dal contratto di rete.

Nulla sembra vietare che il contratto di rete possa anche prevedere una combinazione delle tre ipotesi succitate, disponendo per alcune operazioni l’imputazione diretta ai retisti, per altre l’assunzione da parte del mandatario senza rappresentanza con ribaltamento diretto e per le rimanenti l’imputazione in via definitiva al mandatario senza rappresentanza con ripartizione del saldo di gestione.
Il contratto di rete dovrà quindi, nel rispetto della legge e dei principi generali dell’ordinamento giuridico, regolamentare le modalità di ripartizione dei diritti e delle obbligazioni derivanti dal programma della rete tra i diversi soggetti coinvolti (retisti ed eventualmente mandatario) ([4]).
Dalla specifica modalità di ripartizione dei diritti e delle obbligazioni derivanti dal programma della rete tra i soggetti coinvolti adottata discendono i diritti e le obbligazioni individuali dei singoli retisti, da rappresentare nella contabilità di questi ultimi. Solo la preventiva identificazione del modello di ripartizione prescelto consente, pertanto, la determinazione delle adeguate e corrette modalità di contabilizzazione delle operazioni di rete.

Aspetti civilistici delle diverse tipologie di gestione della rete contratto leggera
Ipotesi a: imputazione diretta ai retisti
La gestione del programma di rete mediante la ripartizione tra i retisti di diritti e obbligazioni (diretta o mediata dall’intervento di un mandatario con rappresentanza), benché teoricamente possibile, comporta notevoli rischi legati alle incertezze interpretative su responsabilità solidale dei retisti, custodia e disponibilità dei beni, regolamentazione delle comproprietà, etc..
Tale modalità di gestione non sembra adatta a progetti di rete complessi, mentre potrebbe essere adottata quando il progetto di rete preveda unicamente la ripartizione di alcune spese (spese pubblicitarie, spese di ricerca, spese per analisi di mercato, etc.). In tal caso è comunque necessario valutare le problematiche derivanti dalla responsabilità solidale tra i retisti coobbligati ([5]).
Considerazioni analoghe possono essere fatte in tema di gestione delle comproprietà con la maggiore complessità derivante dal fatto che sia per le immobilizzazioni sia per i beni merce occorrerà regolamentare le responsabilità del soggetto che avrà il possesso dei beni nonché la gestione dell’utilizzo e/o dell’eventuale vendita dei beni posto che in assenza dell’unanimità dei consensi si dovrà ricorrere a quanto previsto in tema di comproprietà dagli artt. 1100 e ss. c.c..

Ipotesi b: mandatario senza rappresentanza (imputazione delle singole operazioni)
La gestione del programma di rete con l’imputazione di diritti e doveri in capo ad un mandatario senza rappresentanza e la successiva imputazione, da parte di quest’ultimo, delle singole operazioni ai retisti ha il vantaggio, rispetto all’ipotesi precedente, di regolare la responsabilità applicando lo schema del mandato senza rappresentanza. Rimane tuttavia inalterata la questione della regolamentazione delle comproprietà qualora fossero trasferiti ai retisti diritti di proprietà su beni indivisibili, siano essi beni strumentali e/o beni merce.

Ipotesi c: mandatario senza rappresentanza (imputazione del saldo di gestione)
Tale soluzione consentirebbe di risolvere i problemi evidenziati nelle ipotesi precedenti in quanto i diritti e le obbligazioni resterebbero in via definitiva in capo al mandatario e la regolamentazione avverrebbe attraverso la quantificazione di un saldo di gestione attivo o passivo da ripartire tra i retisti. Considerato che in tal caso il rischio dell’iniziativa della rete ricadrà in primis in capo al mandatario senza rappresentanza, quest’ultimo dovrà tutelarsi attraverso idonee garanzie e dovrà altresì essere ben regolata la responsabilità solidale tra i retisti.

Conseguenze contabili delle diverse tipologie di gestione della rete contratto leggera
Gli aspetti contabili delle operazioni poste in essere riguarderanno unicamente i soggetti coinvolti nel contratto di rete (retisti ed eventuale mandatario) ma non la rete in quanto tale (in quanto sprovvista di autonoma soggettività giuridica).

Ipotesi a: imputazione diretta ai retisti
In caso di ripartizione pro-quota dei costi tra i retisti vi sarà la contabilizzazione nella corrispondente voce di costo, nel rispetto dei consueti principi di competenza ed inerenza. Per i retisti tenuti alla redazione del bilancio, nei conti d’ordine andranno evidenziate e quantificate eventuali responsabilità solidali; analogamente si dovrà procedere in caso di ripartizione pro-quota dei ricavi ([6]).
L’acquisto pro-quota della proprietà di beni indivisibili, siano essi collocabili tra le immobilizzazioni o tra le rimanenze, si presenta invece più problematica. In tal caso, infatti, si ritiene che la quota di proprietà indivisa dei beni vada comunque rilevata tra le immobilizzazioni e/o tra le rimanenze. Per quanto riguarda le immobilizzazioni, tuttavia, il programma di rete dovrebbe quantomeno prevedere le aliquote di ammortamento che tutti i retisti dovranno applicare, in quanto non sembra ragionevole poter ipotizzare aliquote di ammortamento diverse per quote dello stesso bene.  I retisti tenuti alla redazione del bilancio, inoltre, evidenzieranno nei conti d’ordine sia le comproprietà dei beni “di rete” presso l’azienda (da considerare, per la quota parte degli altri retisti, beni di terzi presso l’azienda), sia le comproprietà dei beni “di rete” presso terzi (da considerare, per la quota appartenente al retista, beni propri presso terzi).
Come sopra ricordato, tuttavia, qualora il progetto di rete preveda l’acquisto di beni e lo svolgimento di una attività d’impresa è opportuno valutare la possibilità di ridurre le complessità facendo ricorso allo schema del mandato senza rappresentanza.

Ipotesi b: mandatario senza rappresentanza (imputazione delle singole operazioni)
In questa ipotesi tutti i fatti giuridici derivanti dal contratto di rete trovano imputazione nella contabilità del mandatario, il quale effettuerà le seguenti rilevazioni contabili ([7]).

Alla rilevazione contabile del mandatario corrisponderà una rilevazione contabile da effettuarsi a cura del retista. A titolo esemplificativo:

In dottrina è stato consigliato di utilizzare dei conti di acquisto e vendita transitori in quanto le operazioni effettuate dal mandatario per conto della rete non generano costi e ricavi propri del mandatario.
L’impiego di conti transitori, tuttavia, non consente di evidenziare contabilmente i costi e i ricavi sostenuti per conto della rete; utilizzando specifici conti economici accesi con riferimento al programma di rete, è possibile:

• conservare l’evidenza contabile dei costi e dei ricavi sostenuti dal mandatario senza rappresentanza per conto dei retisti;
• azzerare, qualora lo si ritenga opportuno, le partite di costo e di ricavo in sede di redazione del bilancio del mandatario riclassificando all’interno della stessa voce sia il costo/ricavo, sia il ribaltamento dello stesso ai retisti.

La conservazione da parte del mandatario senza rappresentanza dell’evidenza contabile dei costi e dei ricavi sostenuti per conto della rete potrebbe rivelarsi molto utile nel caso in cui il mandatario sia l’organo comune di una rete contratto a regime speciale e, come tale, sia tenuto alla redazione e deposito della situazione patrimoniale “di rete”.

Ipotesi c: mandatario senza rappresentanza (imputazione del saldo di gestione)
Il mandatario dovrà registrare in contabilità tutte le attività, le passività, i costi, i ricavi in appositi conti dedicati, determinare extra-contabilmente il saldo netto complessivo da ripartire tra i retisti secondo le indicazioni stabilite nel contratto di rete e imputare l’eventuale saldo netto tra i costi (voce B.14 del bilancio CE) con la seguente scrittura:

oppure tra i ricavi (voce A.5 del bilancio CE) con la seguente scrittura:

È comunque opportuno che il mandatario accenda degli appositi conti relativi alla rete di imprese, in modo da tenere separate nella contabilità generale tutte le operazioni attive e passive relative al programma di rete. In questa ipotesi le rilevazioni contabili del mandatario potrebbero essere, per esempio:

Dopo la chiusura dell'esercizio o del diverso periodo previsto dal contratto di rete (8) il mandatario dovrà determinare il saldo di gestione e ripartirlo pro-quota tra i retisti (9), i quali dovranno effettuare le seguenti rilevazioni contabili.

Va infine ricordata la necessità, per tutte le società tenute alla redazione del bilancio, di menzionare oltre alla partecipazione alla rete anche l’eventuale assunzione di responsabilità illimitata quantificandone, ove possibile, l’importo del rischio.

1.3.    Reti contratto pesanti

Il fondo patrimoniale comune nelle reti contratto pesanti e la contabilizzazione dei conferimenti.
Come noto, le reti contratto pesanti si differenziano dalle reti contratto leggere in quanto sono dotate (a differenza di queste ultime) di un fondo patrimoniale comune. La legge, tuttavia, non disciplina il fondo patrimoniale comune limitandosi a richiamare, “in quanto compatibili” e nella sola ipotesi delle reti a regime speciale, gli artt. 2614 c.c. e 2615, co. 2, c.c. in tema di consorzi.
Non avendo la rete contratto soggettività giuridica e non potendo quindi essere un centro autonomo di imputazione di diritti ed obbligazioni, per la disciplina del fondo patrimoniale comune si ritiene di poter fare riferimento al fondo patrimoniale previsto dagli artt. 167 e ss. c.c.; tra i due fondi sono infatti presenti molte similitudini:

• esistenza di beni e denaro;
• destinazione degli stessi ad uno scopo specifico;
• assenza di un soggetto terzo dotato di soggettività giuridica (la famiglia, il contratto di rete).

Così come nel fondo patrimoniale ai sensi degli artt. 167 e ss. c.c. i beni restano di esclusiva proprietà dei coniugi, anche nelle reti contratto pesanti i beni restano di esclusiva proprietà dei retisti, che tuttavia li “destinano” al programma comune oggetto del contratto di rete. Fatte tali premesse, si possono fare le seguenti considerazioni: 

• il fondo patrimoniale si realizza mediante l’apposizione di un “vincolo di destinazione” su determinati beni;
• il presupposto per l’esistenza del vincolo è la valida esistenza del contratto di rete redatto secondo le norme di legge;
• l’apposizione del vincolo, così come nel fondo patrimoniale ai sensi degli artt. 167 e ss. c.c., potrà essere fatto valere nei confronti dei terzi per i soli beni caratterizzabili da un regime che renda nota ai terzi l’esistenza del vincolo (beni immobili, beni mobili registrati, titoli di credito, etc.).

Per quanto riguarda il conferimento di denaro si precisa che alla rete contratto, pur essendo priva di soggettività giuridica, può essere attribuito un codice fiscale che le consente di aprire un conto corrente e depositare in banca le somme di denaro apportate dai retisti. Dette somme resteranno di proprietà dei retisti ma saranno destinate al programma comune di rete e gestite dal rappresentante previsto dal contratto di rete stesso; l’intestazione del conto corrente rende nota la destinazione delle somme depositate al fondo comune della rete ([10]).
Per quanto riguarda gli aspetti contabili del conferimento al fondo patrimoniale comune da parte dei retisti nelle reti contratto pesanti (anche a regime speciale) si ritiene che:

• con riferimento alle dotazioni di denaro, i retisti dovranno contabilizzare le somme destinate al fondo patrimoniale tra le voci dell’attivo circolante ([11]);
• con riferimento ai beni “vincolati” al fondo, non vi saranno scritture contabili da eseguire (in quanto detti beni restano di proprietà del retista).

In entrambi i casi dovranno essere evidenziati, in nota integrativa, i vincoli di destinazione.

Aspetti civilistici
Sulla base delle considerazioni fatte innanzi, nel silenzio del legislatore, la rete contratto pesante sarebbe soggetta alla seguente disciplina:

• per le obbligazioni contratte in relazione al programma di rete, i terzi possono far valere i loro diritti sia sul fondo comune sia sui singoli retisti, i quali risponderanno quindi illimitatamente e solidalmente, o meno, secondo le medesime considerazioni fatte per la rete “contratto leggera”;
• per le obbligazioni contratte non in relazione al programma di rete, i terzi possono far valere i loro diritti solo sui singoli retisti, i quali risponderanno quindi illimitatamente e solidalmente, o meno, secondo le medesime considerazioni fatte per la rete “contratto leggera”;
• i beni acquistati con i contributi versati dai retisti al fondo dovrebbero rientrare nel fondo. A tale conclusione si giungerebbe in analogia alla linea giurisprudenziale che, trattando del fondo patrimoniale ai sensi dell’art. 167 e ss. c.c., afferma che il vincolo di destinazione già esistente su un bene del fondo, alienato, si trasferisce sulla somma ricavata e su altro bene eventualmente acquistato con il ricavato ([12]);
• i singoli retisti non possono chiedere la divisione del fondo patrimoniale, salvo diversa previsione del contratto di rete;
• i creditori particolari del singolo retista non possono valersi sui beni facenti parte del fondo medesimo in quanto, ragionando in analogia con la disciplina del fondo patrimoniale ai sensi dell’art. 167 e ss. c.c., l’apposizione del vincolo di destinazione comporta una limitazione alla esecuzione da parte dei terzi, creditori del singolo retista, sui beni vincolati al fondo.

Conseguenze contabili
Per ciò che riguarda invece gli aspetti contabili del contratto di rete, nella rete contratto pesante a regime “non speciale” la legge non prevede l’obbligo di tenuta di scritture contabili né l’obbligo di predisposizione di situazioni patrimoniali.
Con riferimento agli aspetti contabili dei singoli retisti, si rimanda alle considerazioni svolte con riferimento alle reti contratto leggere.

1.4.    Reti contratto a regime speciale

Tale tipologia di contratto di rete comporta notevoli difficoltà interpretative legate al fatto che alla rete viene assegnata autonomia patrimoniale in assenza di soggettività giuridica. Si cercherà pertanto, nel limite del possibile, di fornire una interpretazione coerente.

Aspetti civilistici
Qualora la rete contratto pesante, oltre all’istituzione di un fondo patrimoniale comune, preveda la nomina di un organo comune destinato a svolgere attività, anche ([13]) commerciale, con i terzi, il contratto di rete assume autonomia patrimoniale ([14]).
In merito va sottolineato che l’assunzione dell’autonomia patrimoniale e il conseguente obbligo di deposito della situazione patrimoniale derivano direttamente dalla previsione contrattuale, indipendentemente dall’effettivo svolgimento dell’attività. I terzi che contraggono con la rete sono portati a conoscenza, grazie alla pubblicità legale del contratto di rete, dell’eventuale regime di autonomia patrimoniale  della rete e potranno regolarsi di conseguenza, anche richiedendo garanzie aggiuntive.
Il regime delineato dalle norme ha creato una tipologia contrattuale che tenta di soddisfare due esigenze apparentemente contrapposte tra loro e che sembra non potersi ricondurre, nel sistema legislativo italiano, ad alcuna fattispecie similare. La prima esigenza consiste nell’incentivare i contratti di rete nel rispetto delle limitazioni poste dall’Unione Europea ai fini dell’autorizzazione dell’agevolazione fiscale ([15]). La seconda esigenza è quella di fornire uno schermo protettivo ai partecipanti alla rete attraverso la limitazione della responsabilità.
Poiché l’autorizzazione dell’agevolazione da parte dell’Unione Europea è riconosciuta solo se la rete non risulta essere dotata di soggettività giuridica, per poter soddisfare entrambe le esigenze sopra riportate è stato necessario prevedere una fattispecie originale di un “non soggetto” (la rete) dotato di autonomia patrimoniale.
In particolare, la norma prevede che:

• per le obbligazioni contratte dall’organo comune in relazione al programma di rete, i terzi possono far valere i loro diritti esclusivamente sul fondo comune;
• si applicano, in quanto compatibili, gli artt. 2614  e 2615, co. 2, c.c. in tema di consorzi: 

-  per effetto dell’art. 2614, co.  1, c.c., il fondo patrimoniale risulta costituito sia dai contributi versati dai retisti, sia da tutti i beni che sono stati acquistati con questi contributi;
-  per effetto dell’art. 2614, co. 2, primo periodo, c.c., non è possibile chiedere la divisione del fondo patrimoniale per la durata del contratto di rete; 
-  per effetto dell’art. 2614, co. 2, secondo periodo, c.c., i creditori particolari del singolo retista non possono valersi sui beni facenti parte del fondo medesimo ([16]);
-  per effetto dell’art. 2615, co. 2, primo periodo, c.c., per le obbligazioni assunte dagli organi della rete per conto dei singoli retisti, questi ultimi rispondono solidalmente col fondo patrimoniale;
-  per effetto dell’art. 2615, co. 2, secondo periodo, c.c., in caso di insolvenza nei rapporti fra i retisti il debito dell’insolvente si ripartisce fra tutti in proporzione dei “conferimenti” al fondo.
Da quanto esposto sembrerebbe quindi che siano i terzi contraenti a dover valutare se e come  tutelare il proprio credito richiedendo all’organo comune garanzie aggiuntive qualora:

• le obbligazioni siano contratte dall'organo comune;
• le obbligazione siano assunte in relazione al programma comune di rete;
• la rete non abbia soggettività giuridica;
• il fondo patrimoniale comune non risulti manifestamente capiente.

In tal caso, infatti, il terzo contraente non potrà far valere il proprio credito nei confronti del singolo retista, poiché delle obbligazioni assunte risponde il solo fondo patrimoniale e neppure potrà, in caso di cessione di beni, rivalersi sui beni ceduti, in quanto gli stessi saranno di proprietà dello stesso retista  non responsabile.

Conseguenze contabili
Con riferimento agli aspetti contabili dei singoli retisti si rimanda a quanto detto per la rete contratto pesante.
Con riferimento invece agli aspetti contabili del contratto di rete a regime speciale, la legge prevede che “entro due mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale l'organo comune redige una situazione patrimoniale, osservando, in quanto compatibili, le disposizioni relative al bilancio di esercizio della società per azioni”.
Essendo la rete priva di soggettività giuridica e non potendo la stessa essere un centro di imputazione di rapporti giuridici attivi e passivi, tale bilancio dovrà rappresentare attività, passività, costi e ricavi che sono giuridicamente imputabili a soggetti diversi dalla rete e che, per tale motivo, devono per forza transitare nella contabilità dei retisti o in quella del mandatario senza rappresentanza.
Nonostante una posizione dottrinale minoritaria faccia derivare dall’obbligo di redazione e deposito della situazione patrimoniale l’obbligo di tenuta delle scritture contabili ([17]), sia l’art. 2214 c.c., sia l’art. 14 DPR n. 600/1973 presuppongono l’esistenza di un “soggetto imprenditoriale” che, nella fattispecie qui esaminata, non sussiste. La rete contratto nelle sue diverse forme, pertanto, non pare soggetta ad un obbligo di tenuta delle scritture contabili.
Si ritiene, di conseguenza, che la situazione patrimoniale possa comunque essere redatta dall’organo comune adottando le tecniche contabili utilizzate per la redazione del bilancio consolidato, attingendo dalle contabilità dei retisti o del mandatario senza rappresentanza e consolidando tutte le operazioni effettuate dall'organo comune in relazione al programma di rete, senza necessariamente tenere una ulteriore, distinta, contabilità.
In detto bilancio, inoltre, dovrebbero essere evidenziate esclusivamente le operazioni effettuate dall'organo comune “in relazione” al programma di rete. Eventualmente occorrerà indicare tra i conti d’ordine le obbligazioni assunte dall’organo comune per conto dei singoli consorziati, per le quali risponde in solido il fondo patrimoniale ai sensi dell’art 2615, co. 2, c.c..

La situazione patrimoniale
Come anticipato, entro due mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale l'organo comune deve redigere una situazione patrimoniale osservando, in quanto compatibili, le disposizioni relative al bilancio di esercizio della S.p.A. (art. 2423 e ss. c.c.) e depositarla presso l'ufficio del Registro delle Imprese del luogo ove ha sede la rete ([18]). Si applica inoltre, in quanto compatibile, l’art. 2615-bis, co. 3, c.c..
L’espressione “situazione patrimoniale” redatta osservando (come per i consorzi) le disposizioni relative al bilancio di esercizio della società per azioni di cui all’art. 2423 e ss. c.c. deve intendersi equivalente a quella di “bilancio delle società” di cui al citato art. 2423 c.c..  
L’organo comune è tenuto, pertanto, a depositare una “situazione patrimoniale” (ossia un vero e proprio bilancio) composta dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa; dovranno inoltre essere adottati i criteri di valutazione di cui all’art. 2426 c.c..
Si ritiene che sia possibile applicare anche l’art. 2435-bis c.c., redigendo pertanto la situazione patrimoniale di rete in “forma abbreviata”, qualora ne ricorrano i presupposti ([19]). 
La situazione patrimoniale deve essere depositata entro due mesi dalla chiusura dell’esercizio (e non entro i 30 giorni dalla data di approvazione come previsto per i bilanci delle società); in caso di coincidenza dell’esercizio sociale con l’anno solare, il deposito dovrà quindi essere effettuato entro fine febbraio.
Relativamente alle sanzioni per il ritardo o l’omesso deposito della situazione patrimoniale entro i termini di legge, si fa riferimento all’art. 2630 c.c. (Omessa esecuzione di denunce, comunicazioni e depositi) che prevede una sanzione amministrativa pecuniaria in capo agli amministratori e sindaci da euro 103,00 a euro 1.032,00 per ogni amministratore e sindaco.
Nella comunicazione del Registro delle Imprese di Padova del 19 febbraio 2013, avente ad oggetto la situazione patrimoniale dei consorzi ma applicabile anche alla situazione patrimoniale delle reti, si dispone che “detta situazione comprende oltre allo stato patrimoniale anche il conto economico e la nota integrativa. L’adempimento non comporta invece il deposito del verbale di approvazione della situazione patrimoniale né dell’elenco dei consorziati”.

Finalità dell’adempimento
 Il legislatore ha previsto questo adempimento sia come forma di rendicontazione alle imprese contraenti, sia come forma di tutela dei terzi, considerando che le reti “a regime speciale”, per le loro caratteristiche, svolgono delle attività che possono assumere volumi di affari anche rilevanti. In particolare si segnala che:

• tale adempimento è obbligatorio solo nei casi in cui l’organo comune svolga attività, anche commerciale, vero terzi;
• la norma è collocata nell’ambito delle disposizioni concernenti il regime di responsabilità patrimoniale;
• la redazione della situazione patrimoniale è preordinata al suo deposito per darne pubblicità;
• è prevista l’applicazione dell’art. 2615-bis c.c. concernente la comunicazione degli elementi identificativi della rete negli atti e nella corrispondenza della stessa (sede, ufficio Registro delle Imprese, numero di iscrizione);
• ha l’obiettivo di fornire un’adeguata informazione della consistenza e dell’impiego del fondo patrimoniale;
• consente di riportare tutte le entrate (derivanti dagli apporti dei contraenti e dalle eventuali vendite a favore di terzi) e le spese di competenza dell’anno.

I principi da rispettare
La situazione patrimoniale deve essere redatta rispettando i principi previsti dagli artt. 2423, 2423-bis, 2423-ter c.c., ossia:

• principio della chiarezza: cioè esporre con semplicità le voci che compongono la situazione patrimoniale;
• principio della rappresentazione veritiera e corretta: cioè certezza nel tempo e nell’importo dei valori indicati, la possibilità di un loro riscontro, la corretta riepilogazione nel rendiconto;
• principio della competenza economica: cioè riportare tutte le entrate e le spese di competenza senza considerare la data dell’incasso o del pagamento.

1.5.    Reti soggetto

L’art. 3 comma 4-quater del DL n. 5/2009 (conv. con L. n. 33/2009) e s.m.i., così come modificato dai DD.LL. n. 83/2012 (conv. con L. n. 134/2012) e n. 179/2012 (conv. con L. n. 221/2012), subordina l’acquisizione della soggettività giuridica da parte della rete alla iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede.
Detta facoltà può essere esercitata quando “è prevista la costituzione del fondo comune” e a condizione che il contratto sia “stipulato per atto pubblico o scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell’articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82” ([20]).
Nonostante il tenore letterale dell’art. 3, co. 4-quater, DL n. 5/2009 (conv. con L. n. 33/2009) e s.m.i., una lettura sistematica della norma sembrerebbe ritenere indispensabile, ai fini dell’acquisizione della soggettività giuridica, anche l’istituzione di un organo comune.
Come già chiarito in precedenza, l’acquisizione della soggettività giuridica non è condizione né necessaria né sufficiente per ottenere anche l’autonomia patrimoniale del contratto di rete.
Indipendentemente o meno dalla presenza di autonomia patrimoniale, per alcuni aspetti, gli adempimenti contabili delle reti soggetto risultano uguali. Si ritiene pertanto corretto analizzare in via preliminare tali aspetti comuni.

Gli aspetti contabili comuni nelle reti soggetto
Scritture contabili relative alla costituzione del fondo patrimoniale.
La costituzione del fondo patrimoniale comune in questo caso è rilevata come un vero e proprio conferimento, in primo luogo con l’emersione di un debito in capo a ciascuna impresa retista per l’apporto sottoscritto ma non ancora effettuato e in secondo luogo con l’effettuazione del conferimento vero e proprio.

Indipendentemente dall’autonomia patrimoniale o meno della rete soggetto, tutte le operazioni effettuate in nome e per conto della rete transiteranno esclusivamente nella contabilità della rete e non in quella dei retisti. I retisti rileveranno le scritture contabili solo nelle seguenti ipotesi: 

• conferimento al fondo patrimoniale comune (si rimanda a quanto sopra esposto);
• operazioni effettuate in nome della rete e per conto dei retisti (a tale proposito valgono le stesse considerazioni fatte nel caso di rete contratto leggere con mandatario senza rappresentanza);
• ripartizione, anche parziale, degli utili della rete e/o al fondo patrimoniale comune (a tale proposito si possono per analogia applicare le regole previste per la distribuzione utili delle società ed enti commerciali e non).

Infine, come già evidenziato nelle reti contratto leggere, qualora i retisti siano tenuti alla redazione del bilancio, dovranno menzionare oltre alla partecipazione alla rete anche l’eventuale assunzione di responsabilità limitata e/o illimitata quantificando ove possibile l’importo del rischio.

Obbligo di tenuta delle scritture contabili della rete.
A seconda dell’attività esercitata, alla rete soggetto è applicabile la disciplina degli enti commerciali o non commerciali, diversi dalle società, per le quali è comunque richiesto un obbligo di rendicontazione della propria attività.
Per riassumere possiamo distinguere all’interno della categoria delle reti soggetto:

• reti soggetto che non esercitano attività commerciale;
• reti soggetto che non esercitano attività commerciale in via principale o esclusiva;
• reti soggetto che esercitano attività commerciale in via principale o esclusiva.

In relazione alle sotto-categorie individuate possono essere evidenziati precisi obblighi contabili e di rendicontazione.
Va tenuto presente che sia le reti soggetto a regime speciale, sia le reti soggetto semplici (non a regime speciale), possono svolgere sia attività commerciale, sia attività non commerciale, sia attività mista commerciale e non commerciale. Infatti ben potrebbe esistere la rete soggetto che esercita attività commerciale esclusivamente interna e quindi non verso terzi. In tal caso si tratterebbe di soggetto non a regime speciale con attività commerciale.

Reti soggetto che non esercitano attività commerciale
Per tali soggetti non esercitando attività commerciali non sono previste obbligatoriamente le scritture contabili né ai fini civilistici ai sensi dell’art. 2214 c.c. né ai fini fiscali ai sensi dell’art. 13 e seguenti DPR 600/1973.

Reti soggetto che non esercitano attività commerciale in via principale o esclusiva
Per tali soggetti non sono previste obbligatoriamente le scritture contabili ai fini civilistici ai sensi dell’art. 2214 c.c. (in quanto non si tratta di imprenditori) mentre ai fini fiscali ai sensi degli artt. 13 e ss. DPR n. 600/1973 le scritture contabili devono essere tenute limitatamente all’attività commerciale.

Reti soggetto che esercitano attività commerciale in via principale o esclusiva
Per tali soggetti sono previste obbligatoriamente sia le scritture contabili ai fini civilistici ai sensi dell’art. 2214 c.c. sia ai fini fiscali ai sensi degli artt. 13 e seguenti DPR 600/1973.

Le reti soggetto semplici (non a regime speciale)
Tali reti, non godendo di limitazioni di responsabilità ma rispondendo il fondo patrimoniale comune in solido con i retisti, oltre agli obblighi contabili di cui sopra non hanno altre incombenze di pubblicità a tutela dei terzi, ferma restando la necessità di redigere un bilancio ai fini fiscali e ai fini gestionali per la rendicontazione ai retisti dei risultati derivanti dalla attuazione del programma di rete.

Le reti soggetto a regime speciale
Le reti soggetto a regime speciale, godendo di una limitazione di responsabilità, sono soggette sia agli obblighi contabili di cui sopra (con le eccezioni prima evidenziate), sia all’obbligo di redazione e deposito della situazione patrimoniale. A tale proposito si rimanda, per quanto compatibile, a quanto già indicato per le reti contratto a regime speciale.

Riepiloghiamo, in conclusione nel seguente prospetto, le caratteristiche e gli adempimenti delle diverse tipologie di contratto di rete.

[1] Per semplicità di esposizione si rimanda alle considerazioni svolte sulle reti soggetto nel capitolo 2.
[2] Per semplicità di esposizione si rimanda alla considerazioni svolte sulle reti a regime speciale nel capitolo 2.
[3] Il mandatario con o senza rappresentanza potrà essere l’impresa capofila, una delle imprese partecipanti, l’eventuale organo comune o un terzo estraneo alla rete; questi ultimi potrebbe essere o non essere dei soggetti passivi IVA, con i conseguenti effetti sulla detrazione dell’imposta sugli acquisti
[4] Può essere opportuno che il contratto di rete preveda la possibilità di adottare uno specifico regolamento relativamente al trattamento civilistico e contabile delle operazioni realizzate in attuazione del programma di rete.
[5] Solo a titolo di esempio, nei casi in cui il progetto di rete preveda la suddivisione pro-quota di un costo in capo ai retisti, il fornitore esterno emetterà tante fatture quanti sono i retisti, intestandole a ciascuno e suddividendo l’imponibile pro-quota tra gli stessi. Qualora non fosse esplicitamente limitata con il fornitore la responsabilità solidale dei retisti per l’obbligazione assunta per conto della “rete”, ciascun singolo retista potrebbe essere obbligato, in caso di inadempimento degli altri, ad adempiere per l’intero importo.
[6] Come confermato anche dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E/2013.
[7] Riportiamo la legenda delle sigle utilizzate nelle scritture: VEN è “variazione economica negativa”, VEP è “variazione economia positiva”, VFP è “variazione finanziaria positiva”, VFN è “variazione finanziaria negativa”.
[8] Nulla sembra vietare ai retisti di prevedere una distribuzione del saldo di gestione anche infrannuale.
[9] Con specifico riferimento alla contabilità IVA trovano applicazione le note regole in tema di mandato senza rappresentanza. In particolare ciascuna operazione compiuta dal mandatario senza rappresentanza dovrebbe essere imputata ai retisti: il mandatario senza rappresentanza non potrebbe fatturare il solo saldo di gestione ma dovrebbe ri-fatturare pro-quota ai retisti tutte le operazioni passive; i retisti, invece, dovrebbero addebitare pro-quota al mandatario senza rappresentanza tutte le operazioni attive. Il saldo di gestione attivo o passivo di competenza del singolo retista emergerebbe quindi nella contabilità di quest’ultimo dalla differenza tra le operazioni attive addebitate al mandatario senza rappresentanza e le operazioni passive da questo rifatturate.
[10] Cfr. Linee guida per i contratti di rete – marzo 2012, p. 51.
[11] Qualora il conferimento del retista fosse una somma di denaro versata nel conto correte comune di rete, il retista potrebbe rilevare tra le disponibilità liquide l’importo versato. Ciò è coerente con quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 20/E/2013, secondo cui “gli interessi attivi sono riferibili pro quota a ciascuna impresa partecipante in proporzione ai conferimenti effettuati […]” e, analogamente, “le ritenute operate dalla banca sui medesimi interessi sono di competenza delle singole imprese partecipanti in base ai suddetti criteri di ripartizione”. Altri autori suggeriscono di registrare tutti i conferimenti tra i crediti, sebbene questa modalità di rilevazione presupponga, in capo alla rete contratto, un’autonoma soggettività.
[12] Cfr. Arcieri, A., Bernardini, M., Il regime patrimoniale della famiglia, 2009, Maggioli editore, p. 224.
[13] In merito all’interpretazione del termine “anche”, lo stesso può indicare sia che l’attività verso terzi possa essere anche commerciale, sia che l’attività verso terzi debba essere anche commerciale. Sul punto la tesi prevalente sostiene che l’attività verso terzi prevista nel contratto di rete debba essere anche commerciale. In effetti se così non fosse l’inciso, anche commerciale, sarebbe superfluo. Ciò vale a maggior ragione se pensiamo che nell’art. 2612 c.c. relativo ai consorzi, disciplina che il legislatore dimostra di aver ben presente, quando si parla di “svolgere un’attività con i terzi” è pacifico che la stessa possa essere anche commerciale. D’altra parte, se si considera invece la volontà del legislatore di incentivare i contratti di rete, non si comprendono le ragioni per le quali si sia voluto limitare il beneficio della autonomia patrimoniale alle sole reti per le quali sia prevista nel contratto, anche in misura non prevalente o addirittura residuale, un’attività commerciale. La questione che a prima vista potrebbe sembrare poco rilevante in realtà potrebbe creare dei problemi interpretativi qualora il contratto di rete preveda un organo comune destinato a svolgere attività con i terzi. In tal caso dalla diversa interpretazione della norma la rete sarebbe o meno dotata di autonomia patrimoniale con tutte le relative conseguenze in tema di responsabilità.         
[14] La nomina dell’organo comune in presenza del fondo patrimoniale obbliga anche alla redazione della situazione patrimoniale (si veda oltre) e ad indicare negli atti e nella corrispondenza la sede della Rete, l’ufficio del registro delle imprese presso il quale è iscritta e il numero di iscrizione.
[15] Rinviamo alle considerazioni presentate nel capitolo 7 sugli “Ulteriori aspetti fiscali relativi alla gestione del contratto di rete”.
[16] Questo, a differenza di quanto si è scritto nel precedente paragrafo relativo al regime “non speciale”, pare essere una caratteristica generale del fondo patrimoniale della rete contratto a regime “speciale”, indipendentemente dal tipo di bene presente nel fondo stesso e dalla presenza di un regime di pubblicità legale che lo caratterizzi.
[17] Cfr. Di Diego, S., Micozzi, F., Le reti di impresa, 2013, Maggioli Editore, p. 200, nota 14, che riporta “Qualora l'attività svolta dalla rete abbia per oggetto esclusivo o principale l'attività commercia­le, sorgono n capo alla rete tutti gli obblighi civilistici e contabili…”.
[18] Come chiarito dal Consiglio Nazionale del Notariato, Le pubblicità del contratto di rete: questioni applicative, 2013, p.8, disponibile su ‹‹http://www.notariato.it/it/primo-piano/studi-materiali/studi-materiali/contratto-di-rete/5-13-i.pdf›› [ultimo accesso: 25/11/2013], tale norma è da interpretare nel senso che, in caso di reti contratto a regime speciale, la situazione patrimoniale non può che essere pubblicizzata presso le sezioni dei Registri delle Imprese in cui sono iscritte le singole imprese partecipanti. Sembra applicabile inoltre la semplificazione relativa alle modifiche del contratto, la quale prevede che la pubblicità nella sezione del registro delle imprese presso cui è iscritta l’impresa capofila sia recepita da tutti gli altri uffici delle imprese presso cui sono iscritti i retisti.
[19] Il bilancio d’esercizio può essere redatto in forma abbreviata quando, per due esercizi consecutivi, l’ente non abbia superato due dei seguenti limiti: attivo dello stato patrimoniale non superiore a 4.400.000 euro, ricavi delle vendite e delle prestazioni non superiori a 8.800.000 euro, media dei dipendenti occupati durante l'esercizio non superiore a 50.
[20] Non è quindi ammesso l’acquisto della soggettività giuridica per contratti di rete che siano redatti per atto firmato digitalmente a norma dell’art. 24 D.Lgs. n. 82/2005, ossia tramite firma digitale non autenticata. 

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a cura di: Commissione di Studio Societario dell'Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esteri Contabili di Padova - Gruppo di lavoro Reti di imprese: Lucio Antonello (coordinatore), Michele Ferraro, Guglielmo Martinelli, Leopoldo Mason, Francesca Muraro, Roberta Ranalli, Enrico Sestini, Diego Toson, nonché i nuovi componenti della Commissione di Studio Sergio Galgani, Fabio Gallio, Stefano Pistolesi, Mauro Tosato, Marco Voltolina