Lo scorso mese di maggio è stato approvato nella sua versione definitiva il primo principio contabile per gli enti non profit, denominato “Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio degli enti non profit”, redatto dal tavolo tecnico tra Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, Agenzia per le Onlus ( ora denominata Agenzia per il Terzo Settore) e Organismo Italiano di Contabilità. Il documento troverà applicazione a partire dagli esercizi chiusi successivamente al 31 dicembre 2011, anche se gli estensori ne raccomandano un’applicazione anticipata.
Il documento in parola riveste una particolare importanza dal momento che delinea l’insieme di norme di carattere generale che governano la redazione dei bilanci degli Enp ma è evidente che il lavoro pubblicato rappresenta solo il primo tassello di un mosaico che troverà un suo completamento nel momento in cui saranno esaminate le principali problematicità di rappresentazione economico- finanziaria degli Enp. A tal fine si ha notizia che il gruppo di lavoro sta già lavorando a nuovi progetti per trovare soluzioni condivise in merito alla contabilizzazione di specifiche operazioni o poste cruciali per la sopravvivenza degli enti suddetti; i prossimi dovrebbero riguardare il trattamento contabile delle liberalità e delle immobilizzazioni. In tal modo il tavolo tecnico si propone di validamente contribuire allo sviluppo del cosiddetto “terzo settore” mediante la predisposizione di principi contabili accettati che siano capaci di conferire ai documenti economico-finanziari di sintesi degli Enc un valore informativo e comunicativo ancora superiore a quello già oggi attribuito.
Cercando di riassumere i contenuti essenziali del documento in esame, con specifico riferimento all’ambito di applicazione, viene inizialmente fornito un chiarimento in ordine alla definizione del termine “enti non profit” dal momento che a livello normativo gli stessi non trovano una precisa definizione né un preciso sistema classificatorio. In via generale, quindi, con il termine Enp possono identificarsi tutte le organizzazioni la cui attività non è finalizzata a realizzare un lucro soggettivo od oggettivo e che operano in campi di attività di natura sociale, quali l’assistenza sociale, la tutela dei soggetti svantaggiati, l’istruzione, la promozione di attività artistico-culturali, la ricerca scientifica, l’erogazione di servizi sociali e religiosi, la promozione di forme di sviluppo compatibili con il rispetto dell’ambiente. Il documento elenca puntualmente i soggetti che rientrano tra gli Enp, tra i quali si evidenziano ad es. le associazioni riconosciute e non, le fondazioni riconosciute, i comitati, le fondazioni e associazioni bancarie, le associazioni sportive, gli enti lirici.
La mancanza di finalità lucrativa non implica di per sé l’impossibilità di realizzare un utile di gestione, ma questo non deve costituire il fine ultimo dell’organizzazione.
Sotto il profilo tributario gli Enp possono configurarsi come enti non commerciali o come enti commerciali. Gli enti non commerciali che soddisfano particolari requisiti specificamente richiesti dalla legge possono assumere la posizione fiscale di Onlus, acronimo di Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale.
Il documento illustra poi i postulati di bilancio, configurati su tre livelli: assunzioni contabili, clausole generali e principi generali di bilancio.
Le assunzioni contabili sono rappresentate da continuità aziendale e competenza economica. Queste, di fatto, inquadrano, laddove non sia diversamente specificato, le condizioni che si considerano esistenti alla data di formazione del bilancio. Nel caso in cui una delle due assunzioni sia assente o venga meno, i redattori del bilancio sono tenuti ad adottare, laddove necessario, criteri alternativi, che meglio si adattino alla rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria e della gestione dell’ente.
Con riferimento al postulato della continuità aziendale, i bilanci degli Enp devono essere redatti in base al presupposto che l’ente sia in funzionamento e che continui ad esserlo nel prevedibile futuro, laddove per “prevedibile futuro” devono intendersi almeno dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio. Esula dal campo di applicazione del documento la definizione di principi e criteri di valutazione concernenti situazioni in cui non vi siano i presupposti per una continuità aziendale.
Il principio della competenza economica è stato individuato come preferibile dal momento che i bilanci così redatti, risultano più adatti a fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’ente. Va, peraltro, considerato che per gli Enp il principio di competenza economica assume una connotazione più estesa di quanto non avvenga nelle aziende lucrative. Infatti, per tali enti non sempre è ravvisabile una correlazione tra i costi di competenza dell’esercizio e i ricavi conseguiti nello stesso periodo di tempo. In tali fattispecie, la competenza economica dei costi deve essere individuata non già in relazione al ricavo conseguito bensì quando Il processo produttivo dei beni o servizi è stato completato e l’erogazione è avvenuta, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà o godimento ovvero il bene o servizio è divenuto di pubblico beneficio. Con riferimento alla competenza economica dei ricavi, il principio evidenzia che, di norma, i proventi degli Enp non sono correlati alle attività di carattere istituzionale da questi svolte secondo una logica sinallagmatica, come solitamente avviene nella prassi delle imprese. Ne consegue, quindi, che donazioni, contributi e altri proventi di natura non corrispettiva devono essere iscritti nel rendiconto della gestione dell’esercizio in cui questi sono riscossi , ovvero nell’esercizio in cui il titolo alla riscossione ha carattere giuridico. Qualora sia ravvisabile una correlazione tra proventi, comunque di natura non corrispettiva (donazioni e contributi) con specifiche attività dell’Enp, questi possono essere correlati con gli oneri dell’esercizio.
Il principio contabile consente, tuttavia, agli Enp di minori dimensioni, contraddistinti da strutture amministrative normalmente esigue, di utilizzare un sistema di rilevazione articolato sulle entrate e uscite di cassa, fermo restando, comunque, il rispetto dei postulati esposti nel principio qui descritto. A tal proposito, alla luce delle indicazioni fornite dall’Agenzia per le Onlus nelle “linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit”, sono da considerarsi “di minori dimensioni” gli enti non profit con proventi e ricavi annui inferiori a 250.000 euro.
Le clausole generali del bilancio individuate dal Principio sono: esposizione chiara, veridicità, correttezza, ricerca di un elevato livello di responsabilità rispetto al dovere di rendicontazione (accountability). Il perseguimento di tali obiettivi richiede di utilizzare soluzioni alternative a quelle previste dai principi contabili applicati, laddove questi ultimi non siano in grado di raggiungere le menzionate clausole. Nel dettaglio, il principio della chiarezza prevede che il lettore del bilancio possa comprendere, senza alcuna ambiguità, la natura e il contenuto delle poste nonché la determinazione quantitativa delle stesse. Il principio della veridicità mira ad assicurare la completezza della rappresentazione delle poste e delle operazioni oggetto di valutazione e l’individuazione delle valutazioni economiche più confacenti alla realtà rappresentata. Il principio della correttezza identifica il rispetto delle regole tecniche che presiedono alla redazione del bilancio. Infine, nella redazione del bilancio degli Enp occorre contribuire alla creazione e allo sviluppo di un clima di fiducia all’interno della collettività/comunità di riferimento con una attività trasparente e coerente con le decisioni intraprese (la cd. accountability, termine anglosassone in cui si fondano questioni etiche e di governance).
I principi generali di bilancio, o postulati, sono: comprensibilità, imparzialità (neutralità), significatività, prudenza, prevalenza della sostanza sulla forma, comparabilità e coerenza, verificabilità dell’informazione, annualità, principio del costo. In particolare, sulla base del principio di comprensibilità il bilancio sotto il profilo sostanziale deve mostrare una chiara e intellegibile imputazione degli elementi alle specifiche poste e per quanto concerne l’aspetto formale, deve proporre una chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali nonché una esauriente informativa di carattere qualitativo negli appositi documenti. Sulla base del principio di imparzialità (o di neutralità), le informazioni contenute nei prospetti contabili devono essere scevre da distorsioni, in particolare tramite la presentazione di dati e informazioni non si deve tendere ad orientare le decisioni degli utilizzatori in direzione divergente rispetto a quella coerente. L’informazione è qualitativamente significativa quando è in grado di influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti e futuri oppure confermando o correggendo valutazioni da essi effettuate precedentemente. Il principio della prudenza consiste nell’impiego di un grado di cautela nell’esercizio dei giudizi necessari per l’effettuazione delle stime affinchè le attività e i proventi non siano sovrastimati e le passività e gli oneri non siano sottostimati; inoltre i proventi vanno iscritti solamente nelle ipotesi in cui questi siano effettivamente realizzati e l’imputazione degli oneri anche qualora questi siano anche solamente probabili. Sulla base del principio della prevalenza della sostanza sulla forma laddove i prospetti quantitativi non possano realizzare appieno la loro funzione esplicativa, i documenti discorsivi del bilancio (solitamente la nota integrativa e la relazione di missione) devono contenere tutte le informazioni di carattere qualitativo che consentano di rendere la rappresentazione veritiera e corretta. Il bilancio deve essere comparabile sia nello spazio, quando è possibile confrontare i risultati ottenuti dall’ente con quelli di altri Enp, sia nel tempo quando è possibile confrontare i risultati ottenuti dall’ente con quelli ottenuti dallo stesso in esercizi passati. Le informazioni desumibili dal bilancio devono essere verificabili attraverso una indipendente ricostruzione del procedimento contabile, tenendo altresì conto degli elementi soggettivi che hanno influenzato la stesura del bilancio stesso. Il principio dell’annualità circoscrive le operazioni ad un esercizio annuale in modo da agevolare il controllo dell’attività dell’ente e che normalmente si concretizza nell’approvazione del bilancio entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio. Il principio del costo, infine, esclude che i beni costituenti il patrimonio dell’ente possano essere iscritti al valore corrente; è caratterizzato da due configurazioni, il costo di acquisto, nel caso di beni acquistati da terzi e il costo di produzione, nel caso di beni costruiti in economia.
Si può verificare, talvolta , che nella redazione del bilancio si presentino situazioni di conflitto tra clausole generali e/o caratteristiche qualitative. Il bilancio deve tendere a perseguire le cosiddette clausole generali; ciò significa che una caratteristica qualitativa non può, in alcun modo, portare a scelte contrarie ai fini indicati delle clausole generali.
Il nuovo Principio contabile tratta, infine, dei criteri di valutazione i quali per gli Enp possono così individuarsi: il costo storico, il costo corrente, il presumibile valore di realizzo delle attività e di estinzione delle passività, il valore attuale e il fair value, rinviando a specifici principi contabili la loro applicazione in relazione alle diverse poste di bilancio.
Non resta che salutare l’approvazione del primo principio contabile in materia di Enti non profit come un fatto estremamente positivo e significativo; è lecito pensare che ne beneficeranno tutti, le organizzazioni del terzo settore, le persone che ne vogliono attuare la governance con consapevolezza, i professionisti, gli enti che erogano contributi, i potenziali fruitori e donatori.
a cura di:
dott. Giuseppe Perencin
pubblicato su:
C&S Informa, volume 12, numero 7 anno 2011