Il compenso agli amministratori può costituire oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria la quale, confermata la deducibilità dell’emolumento se preventivamente deliberato, discute sulla congruità dell’ammontare dello stesso, qualora ritenuto insolito, sproporzionato o strumentale all’ottenimento di indebiti vantaggi, rimettendo al contribuente l’onere della prova contraria. La Corte di Cassazione, dal canto suo, ha modificato più volte il proprio orientamento e non ha ancora assunto una posizione chiara e definitiva in merito all’assegnazione o meno in capo all’Amministrazione Finanziaria di un potere di sindacato del quantum elargito.
Con l’ordinanza n. 3243 dell’11 febbraio 2013 la Corte di Cassazione ha riconosciuto il potere da parte dell’Amministrazione Finanziaria di sindacare la congruità degli emolumenti corrisposti agli amministratori delle società, ammettendo perciò l’indeducibilità di parte di essi qualora ritenuti sproporzionati.
L’ordinanza ricalca quanto di recente stabilito per la prima volta dalla prassi amministrativa con la Risoluzione n. 113 del 31 dicembre 2012 nella quale, assodata la deducibilità dei compensi degli amministratori dal reddito imponibile, si dichiara che l’Amministrazione Finanziaria “può disconoscere totalmente o parzialmente la deducibilità dei componenti negativi [rectius: compensi erogati da soggetti Ires ai propri amministratori] in tutte le ipotesi in cui i compensi appaiano insoliti, sproporzionati ovvero strumentali all’ottenimento di indebiti vantaggi.”[1]
Il tema afferente la deducibilità dei compensi erogati gli amministratori congiuntamente alla sindacabilità dei medesimi in merito al quantum ha formato oggetto di molteplici pronunce da parte della Cassazione che hanno generato non poche perplessità a causa di un susseguirsi di cambi di vedute; la Cassazione, infatti, nel corso del tempo, in particolare dal 2000 ad oggi, ha modificato il suo orientamento mettendo in discussione l’aspetto della deducibilità dei compensi dal reddito imponibile e l’aspetto della sindacabilità del quantum degli stessi.
Con riguardo alla deducibilità è tuttavia oramai pacifico per la Cassazione inquadrare i compensi degli amministratori corrisposti dalla società nell’alveo delle componenti negative deducibili dal reddito imponibile, ai sensi di quanto stabilito dall’art. 95 co. 5 del T.u.i.r., nel quale si stabilisce che i compensi sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti, purché, come affermato dalla Cassazione, deliberati preventivamente dall’assemblea dei soci. Secondo la Suprema Corte infatti, come stabilito dalla sentenza n. 23872 del 2007, “è sintomatico di un intento evasivo la mancanza di previa deliberazione dell’assemblea della società riguardo alla misura dei compensi amministrativi, come espressamente richiedono gli artt. 2364, n. 3) e 2389 del codice civile”. Tale decisione è stata più volte avvallata dalla giurisprudenza di merito, ritenendo deducibili i compensi solo in caso di preventiva e specifica delibera dell’assemblea dei soci[2]. Ciò nonostante, per completezza, va detto che esiste un filone giurisprudenziale che riterrebbe sempre deducibili i compensi ancorché non deliberati[3].
L’unica pronuncia della Cassazione, emessa in controtendenza con quanto sopra, si rinviene nell’ordinanza n. 18702 del 13 agosto 2010, con la quale viene negata in toto la deducibilità del compenso agli amministratori delle società di capitali, in virtù di quanto stabilito dall’art. 62 del T.u.i.r., vigente al tempo, che prevedeva, al co. 2, l’indeducibilità del compenso corrisposto all’imprenditore e/o ai suoi famigliari e al co. 3, la deducibilità del compenso corrisposto agli amministratori delle società di persone nell’esercizio in cui veniva corrisposto. La Cassazione, in sede di pronuncia, trascurando erroneamente l’esistenza al tempo del rinvio inserito nell’allora vigente art. 95 che prevedeva l’estensione della disciplina prevista dal co. 3 dell’art. 62 anche alle società di capitali, sancisce in maniera tranchant la totale indeducibilità del compenso corrisposto all’amministratore di società di capitali equiparando la posizione di quest’ultimo, sotto il profilo giuridico, a quella dell’imprenditore e applicando de plano il co. 2 dell’art 62.[4]
La censura è stata immediata. Fin da subito è stato, infatti, eccepito l’incidente di percorso nel quale i giudici dell’ordinanza sopra citata sono incorsi e che da lì a poco, è stato in qualche modo “sanato” con la sentenza n. 24957 del 10 dicembre 2010, laddove si afferma chiaramente la deducibilità dal reddito d’impresa dei compensi erogati agli amministratori a prescindere dalla natura giuridica della società erogante[5]. Ciò, in linea con quanto affermato anche nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03498 del 30 settembre 2010[6].
L’evoluzione delle pronunce della Corte di Cassazione tra sindacabilità e non del “quantum”
Se dunque in tema di deducibilità dei compensi agli amministratori non pare esserci più alcun dubbio, con riguardo all’aspetto della sindacabilità del quantum del compenso si sono riscontrate maggiori perplessità dato l’altalenarsi di vedute in merito, da parte della Corte di Cassazione.
Le sentenze si sono suddivise nel tempo tra quelle a favore del riconoscimento in capo all’Amministrazione Finanziaria del potere di valutare la congruità degli emolumenti e quelle che, all’opposto, hanno ritenuto indiscutibile quanto stabilito a titolo di compenso da parte della società erogatrice.
Fino al 2006, la Corte Suprema si era manifestata favorevole alla parziale ripresa a tassazione dei compensi “sospetti“ ovvero sproporzionati, alla stregua degli altri costi ritenuti non congrui.
Il fondamento si rinveniva nella sentenza n. 12813 del 27 settembre 2000 con la quale i giudici affermavano che “rientra nei poteri dell’Amministrazione Finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell’esercizio di impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa; pertanto, la deducibilità ai sensi dell’art. 62 del dpr n. 917 del 1986 dei compensi degli amministratori, soci e non soci, delle società in nome collettivo non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misura indicata in delibere sociali o contratti.”
In tal senso dunque, in presenza di compensi ritenuti eccessivi, ovvero manifestamente sproporzionati rispetto al volume d’affari della società, si sarebbe ritenuto attribuibile all’Amministrazione Finanziaria il potere di valutare in termini quantitativi l’inerenza degli emolumenti corrisposti agli amministratori. In virtù del principio secondo cui le operazioni commerciali dovrebbero essere poste in essere secondo logiche di convenienza economica, nei poteri dell’Amministrazione Finanziaria rientrerebbe quello di desumere la mancanza di congruità dei compensi, ovvero l’irragionevolezza del loro ammontare, purché tale valutazione sia il frutto di un’attenta analisi di diversi indici ritenuti sintomatici come, ad esempio, il rapporto tra i ricavi ed i compensi, il rapporto/legame tra amministratori e soci o ancora le cariche ricoperte dagli amministratori ed un confronto con il mercato esterno.
Senonché, in controtendenza con quanto sopra evidenziato, la Corte di Cassazione giunge ad emanare, a più riprese, diverse sentenze che negano la sindacabilità del “quantum” da parte dell’Amministrazione Finanziaria, anche in presenza di costi particolarmente elevati; l’indirizzo della Corte si basa sul fatto che la norma fiscale non contempla il riferimento a tabelle contenenti dei limiti massimi di spesa oltre i quali sia possibile ritenere irragionevole il compenso e quindi desumerne l‘indeducibilità fiscale; inoltre, secondo questo indirizzo, l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe far leva sul principio dell’inerenza in quanto quest’ultima rileva, ai fini impositivi, sotto il profilo qualitativo e non quantitativo, riconoscendo all’imprenditore la libertà di definizione della propria strategia aziendale; perciò, secondo i giudici, una volta constatata l’idoneità del costo dei compensi agli amministratori a produrre ricavi e constatato il legame con il programma imprenditoriale, non vi è ombra di dubbio circa l’inerenza dei compensi e non è possibile, in assenza di un tetto massimo di spesa definito normativamente, sancirne l’indeducibilità. Il fondamento di tale orientamento, decisamente in contrasto con quello poc’anzi esposto, è ritraibile nella Sentenza n. 24957 del 10 dicembre 2010, laddove, nel passaggio conclusivo la Corte afferma quanto segue: “La mancanza di riferimenti a tabelle o ad altre indicazioni vincolanti contenenti limiti massimi di spesa, consente al collegio di affermare che nell’attuale sistema la spettanza e la deducibilità dei compensi agli amministratori è determinata dal consenso che si forma tra le parti o nell’ente sul punto senza che all’amministrazione sia riconosciuto un potere specifico di valutazione di congruità.”[7]
Infine, venendo all’ultima ordinanza del caso pronunciata dalla Corte di Cassazione, la n. 3243 dell’11 febbraio 2013, già segnalata nella parte introduttiva, i giudici sposano quanto già affermato nelle sentenze favorevoli alla sindacabilità del “quantum” dei compensi, ritenendo l’Amministrazione Finanziaria libera da vincoli in riferimento ai valori indicati nelle delibere sociali o nei contratti a titolo di compenso; i giudici ritengono, infatti, ammissibile una valutazione di congruità del costo che se ritenuto sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa non può essere ritenuto deducibile; al contempo, l’onere della prova dell’inerenza di tale costo graverebbe sul contribuente che, nel processo in rassegna, non avrebbe fornito prova dell’esistenza di ragioni economiche giustificative del costo sproporzionato.
Osservazioni conclusive
Sotto l’aspetto dell’”an”, come detto, il principio giurisprudenziale ormai consolidato ritiene sempre deducibili dal reddito d’impresa delle società di capitali e delle snc e sas i componenti negativi relativi ai compensi degli amministratori purché la determinazione di questi ultimi sia contenuta in apposita deliberazione adottata da parte dell’assemblea dei soci, non potendo essere considerata implicita in quella di approvazione del bilancio[8]; ne consegue il potere del Fisco di riprendere a tassazione la totalità dei compensi in assenza di specifiche delibere assembleari.
Sotto l’aspetto del “quantum”, se da un lato l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 113 del 31 dicembre 2012, appare determinata nel ritenere sindacabili i compensi degli amministratori quando questi appaiono “insoliti, sproporzionati ovvero strumentali all’ottenimento di indebiti vantaggi”, la Corte di Cassazione, come emerge dalle pronunce sopra richiamate, non ha ancora assunto una posizione pacifica; si renderebbe perciò auspicabile un intervento da parte della Cassazione a Sezioni Unite per porre fine così ad una diatriba che dura da più di dieci anni e per far luce sulla volontà o meno dei supremi giudici di allinearsi alla prassi amministrativa.
Per concludere, sulla base di quanto sopra illustrato, in via del tutto non esaustiva, si ritiene prudenzialmente opportuno:
[1] BORGOGLIO, A., “I compensi agli amministratori sono deducibili ma sindacabili dal Fisco”, Il Fisco, 4/2013, p. 590.
[2] Si vedano, ad esempio, la CTP di Alessandria, n. 86/5/11 del 23/11/2011, nella quale si ritiene indeducibile il compenso del socio amministratore se non viene deliberato dall’assemblea dei soci o la CTP di Reggio Emilia, la n. 186 del 18 ottobre 2010, nella quale si dichiara che i compensi degli amministratori di una società di capitali sono fiscalmente deducibili nell'anno d'imposta in cui vengono corrisposti ma questo presuppone che, previamente, gli stessi siano stati oggetto di una specifica delibera di attribuzione e determinazione, senza la quale gli stessi non sono spettanti e, dunque non sono deducibili; inoltre, si dichiara che “l'approvazione del bilancio contenente la posta relativa ai compensi degli amministratori non è idonea a configurare la specifica delibera richiesta dall'art. 2389 c.c. salvo che un'assemblea convocata solo per l'approvazione del bilancio, essendo totalitaria, non abbia espressamente discusso e approvato la proposta di determinazione dei compensi degli amministratori”.
[3] La CTP di Milano, per esempio, con la sentenza n. 48/21/2012 ha ritenuto deducibile l’intero ammontare corrisposto agli amministratori anche se in delibera risultava un valore inferiore, considerando che gli amministratori sui compensi (più alti) hanno corrisposto le corrispondenti imposte Irpef; il disconoscimento di tale deduzione comporterebbe una duplicazione d’imposta dal momento in cui oltre all’Irpef già corrisposto sull’intero ammontare percepito dagli amministratori, sul maggior differenziale ripreso a tassazione, l’Amministrazione Finanziaria pretenderebbe di incassare anche l’Ires in capo alla società. Si vedano anche: CTP di Lucca n. 64 del 14 luglio 2006 e CTR di Milano n. 36 del 31 marzo 2006.
[4] TUNDO, F., “I compensi agli amministratori tra indeducibilità “tout court” e giudizio di inerenza quantitativa”, GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 12/2010, p. 1044.
[5] FRANSONI, G., “L’indeducibilità dei compensi agli amministratori, le sentenze “cieche” e l’autoreferenzialità della Cassazione”, Rass. Trib., 4/2010, p. 1125; FERRANTI, G., “Compensi agli amministratori: rileva il principio di inerenza “quantitativa”?”, Corr. Trib., 4/2011, p. 296; PROCOPIO, M., “Compensi agli amministratori: il “ravvedimento operoso” della Cassazione”, Dir. e Pratica Trib., 1/2011, p. 71.
[6] Nella risposta formulata dal Ministero dell’Economia si afferma, in primis, la deducibilità dei compensi secondo il principio di cassa e successivamente si crea lo spazio per ritenere sindacabile il quantum posto che “la deducibilità del compenso presuppone la sua inerenza all'attività d'impresa secondo il principio di cui all'art. 109, comma 5, del T.U.I.R., inerenza che va valutata caso per caso in relazione alla specifica fattispecie considerata”.
[7] FREGNI, M.C., “Note in tema di deducibilità (dal reddito d’impresa), dei compensi corrisposti agli amministratori di società”, in Rass. Trib., 4/2011, p. 847; DEZZANI, F., L., “Cass., n. 24957 del 10 dicembre 2010 – Deducibilità e insindacabilità del quantum dei compensi agli amministratori”, Il Fisco, 2/2011, p. 169.
[8] Come originariamente stabilito dalla Sentenza della Corte di Cassazione Sez. Unite n. 21933 del 29 agosto 2008.
a cura di:
dott.ssa Alice Cerato
pubblicato su:
C&S Informa, volume 14, numero 3 anno 2013