Con l’emanazione del DM 24 dicembre 2012 (c.d. “nuovo redditometro”) e i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 24/E/2013 si completa la riforma dell’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche iniziata con il DL 78/2010 (conv. L. 122/2010) il cui obiettivo è adeguare l’istituto al mutato contesto economico e sociale.

Con l’emanazione del DM 24 dicembre 2012 (c.d. “nuovo redditometro”) e i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 24/E/2013 si completa la riforma dell’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche iniziata con il DL 78/2010 (conv. L. 122/2010) il cui obiettivo è adeguare l’istituto al mutato contesto economico e sociale.

Il tratto caratterizzante il nuovo accertamento sintetico è la valorizzazione delle spese sostenute dal contribuente come approssimazione del suo reddito; può trattarsi di spese:

• effettivamente sostenute, nel caso di accertamento sintetico puro / spesometrico;
• presunte sulla base della disponibilità di elementi indicatori di capacità contributiva, nel caso di accertamento fondato sul nuovo redditometro.

Richiamiamo in tabella le principali novità, evidenziando in particolare i mutati presupposti dell’accertamento (è sufficiente il verificarsi di uno scostamento del 20% tra reddito dichiarato e reddito accertabile anche in un solo periodo di imposta) e l’introduzione dell’obbligo di contraddittorio preventivo in capo all’Agenzia delle Entrate.

Il “nuovo redditometro” dopo i chiarimenti della Circolare n. 24/E/2013
Per avere un quadro completo del nuovo accertamento sintetico è stato necessario attendere l’emanazione del nuovo redditometro (DM 24 dicembre 2012). Il decreto individua la  spesa che si presume sostenuta dal contribuente per l’acquisizione e il mantenimento di alcuni beni e servizi e, in particolare:

• i nuovi elementi indicativi di capacità contributiva (consumi di generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature; spese relative all’abitazione; spese per combustibili ed energia; spese per mobili, elettrodomestici e servizi per la casa; spese sanitarie; spese per trasporti; spese relative a mezzi di comunicazione; spese di istruzione; assicurazioni, contributi previdenziali, wellness, prodotti per la cura della persona, accessori ed effetti personali, spese per consulenze, vitto e alloggio, assegni corrisposti al coniuge);
• il “contenuto induttivo” di questi elementi, ossia la loro valorizzazione in termini di spesa presunta a cui corrisponde un reddito accertabile.

Ogni elemento rilevante individuato dal redditometro (e dagli ulteriori elementi che l’Agenzia delle Entrate si è riservata di utilizzare) è tradotto in reddito accertabile scegliendo l’importo maggiore tra la spesa risultante dai dati presenti nei database dell’Agenzia delle Entrate e la quota di spesa media (determinata sulla base di dati ISTAT o altre analisi e studi socio-economici, anche di settore, parametri, valori standard).
A differenza dal previgente redditometro (DM 10 settembre 1992), del quale rappresenta una necessaria evoluzione, il nuovo redditometro:

• considera un numero superiore di elementi indicativi di capacità contributiva;
• valorizza il collegamento tra elementi rilevanti, spesa presunta a questi riferibile e reddito accertabile; 
• fa riferimento, oltre a valori medi e parametri, alle spese certe memorizzate nei database dell’Anagrafe tributaria e alle medie ISTAT.

Come chiarito dalla circolare n. 24/E/2013, il reddito complessivo accertabile in capo al contribuente è una sommatoria delle seguenti spese attribuibili al contribuente:

1. spese certe: il cui ammontare è oggettivamente riscontrabile, conosciuto dal contribuente e dall’Amministrazione Finanziaria;
2. spese per elementi certi: determinato applicando agli elementi risultanti dai database dell’Agenzia delle Entrate (es.: proprietà di autoveicoli, barche, etc.) dei valori medi rilevati dai dati dell’ISTAT o da analisi di operatori di settori economici di riferimento;
3. spese ISTAT: spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie (effettuata su campioni significativi di famiglie differenziate per composizione e area geografica di appartenenza);
4. spese per investimenti; quota di risparmio.

Le diverse determinanti del reddito accertabile hanno un grado di attendibilità via via decrescente: le più attendibili sono le spese certe (oggettive, riscontrabili, note) mentre le spese ISTAT, indicative di una situazione di normalità economica, sono le meno attendibili in quanto solo potenzialmente descrivono la concreta situazione del singolo contribuente.
Il diverso grado di attendibilità / affidabilità delle spese presunte consente di sostenere che:
-          il contribuente dispone di un più ampio ventaglio di argomenti di difesa;
-          l’Agenzia delle Entrate non dovrebbe applicare il nuovo redditometro in maniera cieca e automatica, per evitare di intraprendere verifiche infondate e/o infruttuose.

La corretta applicazione del nuovo redditometro
Prima di essere uno strumento di accertamento del contribuente, il nuovo redditometro è uno strumento di selezione dei contribuenti a maggiore rischio di evasione fiscale.
Valorizzando la diversa affidabilità delle spese che, nel complesso, contribuiscono alla determinazione del reddito sintetico, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo terrà in considerazione:

• le spese certe e le spese per elementi certi (ma non le spese ISTAT); 
• la significatività dello scostamento tra spesa e reddito dichiarato (elemento, questo, non ancora definito in termini precisi);
• altre informazioni in possesso dell’Amministrazione Finanziaria (redditi noti legittimamente non dichiarati, reddito familiare complessivo, etc.).

L’utilizzo del redditometro come strumento di selezione era stato in qualche modo anticipato nell’ottobre 2011, in occasione della presentazione del software Redditest.
Questo programma, sulla base di spese certe e per elementi certi comunicate dal contribuente segnala la coerenza o meno delle stesse al reddito dichiarato; l’eventuale coerenza non è causa di esimente dall’accertamento, e il contribuente non ha la possibilità di adeguare il reddito dichiarato al reddito calcolato.
Il Redditest, quindi, rappresenta uno strumento con il quale segnalare il rischio di controlli e spingere il contribuente infedele a far emergere, spontaneamente, quanto precedentemente occultato in sede di dichiarazione, prima che sia attivato l’accertamento sintetico vero e proprio (puro o sulla base del redditometro).
Qualora il contribuente sia selezionato dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, non sarà accertato automaticamente ma sarà invitato a fornire chiarimenti e informazioni utili.
Tale previsione è stata introdotta al fine sia di dare maggiori garanzie al contribuente, sia di rendere l’eventuale attività di accertamento più efficiente. Il contribuente (che ha la facoltà, e non l’obbligo, di partecipare a questa fase) può cogliere l’occasione per difendersi anticipatamente, “disinnescando” l’accertamento prima che il relativo atto sia emesso.
Qualora i chiarimenti forniti sulle spese certe e per elementi certi non fossero ritenuti esaustivi, l’Agenzia potrebbe contestare il sostenimento delle spese media ISTAT; per opporsi a queste contestazione la circolare 24/E/2013 consente al contribuente di utilizzare ogni elemento utile, compresi “i ragionamenti logicamente sostenibili”.
Superata questa prima fase (contradditorio anticipato / preventivo) l’Agenzia delle Entrate emetterà l’avviso di accertamento sintetico vero e proprio, riconoscendo al contribuente la possibilità di adeguarsi alle conclusioni dell’ufficio (accertamento con adesione).
Il contenzioso vero e proprio inizierà solamente qualora il contribuente non partecipi al contraddittorio anticipato o decida di non adeguarsi ai risultati dell’accertamento con adesione.

Difese del contribuente. La natura delle presunzioni dell’Agenzia delle Entrate
Sia durante la fase del contraddittorio preventivo, sia durante la fase del contenzioso vero e proprio, il contribuente ha la possibilità di adottare le più ampie strategie di difesa. Il contribuente, per esempio, può dimostrare che le spese:

• sono state sostenute con redditi esenti, non dichiarati in quanto soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, non rilevanti ai fini IRPEF, determinati forfetariamente;
• sono state finanziate da altri (es.: autovettura intestata al figlio ma pagata dai genitori); 
• sono state sostenute utilizzando il patrimonio, i risparmi di periodi precedenti, le risorse derivanti da disinvestimenti o dalla stipulazione di finanziamenti, da liberalità o altre ricchezze irrilevanti ai fini IRPEF.

Il contribuente potrebbe, inoltre, contestare l’ammontare della spesa individuata dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, in particolare quando si tratta di:

• spesa per elementi certi: il contribuente può sostenere, per esempio, che l’autovettura è rimasta inutilizzata per alcuni mesi, come dimostrato dalla sospensione dell’assicurazione;
• spese ISTAT: considerando che il redditometro individua solamente cinque aree territoriali, il contribuente residente a Grantorto (PD) potrebbe sostenere che il costo della vita è inferiore a quello medio dell’area Nord-Est, che comprende anche città come Verona, Padova e Venezia.

È importante sottolineare che il ragionamento su cui si fondano sia l’accertamento sintetico puro, sia l’accertamento redditometrico è un ragionamento di tipo presuntivo: sulla base delle spese sostenute (effettive o meno) dal contribuente l’ufficio presume un reddito accertabile.
I primi commentatori ritengono, in particolare, che si tratti di una presunzione semplice: l’Agenzia delle Entrate, di conseguenza, non potrebbe limitarsi a individuare la spesa per contestare al contribuente un maggior reddito ma dovrebbe trovare ulteriori elementi a supporto della propria pretesa. Questa circostanza è lampante nel caso di accertamento fondato su una spesa per investimenti: il “dato di comune esperienza” / buonsenso, in questi casi, suggerisce che la spesa sia ragionevolmente sostenuta con risorse accumulate nel tempo. Per vincere la “comune esperienza” l’Agenzia delle Entrate dovrebbe pertanto individuare ulteriori elementi che le consentano di sostenere che la spesa è finanziata (almeno in parte) con redditi evasi.
Può essere utile concludere segnalando che, nonostante il tenore letterale della norma e l’opinione espressa dall’Agenzia delle Entrate, la giurisprudenza tributaria di merito ha ritenuto il DM 24 dicembre 2012 applicabile retroattivamente in quanto: 

• sia il vecchio, sia il nuovo redditometro determinano il reddito sulla base del contenuto induttivo di alcuni elementi scelti; tale contenuto è rappresentato dalla spesa presunta; 
• il nuovo redditometro è stato adottato nell’esigenza di “adeguare lo strumento al mutato contesto economico e sociale”; 
• il nuovo redditometro, distinguendo i contribuenti sulla base del nucleo familiare di appartenenza e dell’area territoriale di residenza, e individuando molti più elementi indicativi di capacità contributiva appare in grado di determinare, in via presuntiva, un reddito più aderente all’effettiva situazione del contribuente rispetto a quello determinato attraverso il vecchio redditometro, garantendo quindi in misura maggiore il rispetto del principio di imposizione sulla base dell’effettiva capacità contributiva del singolo contribuente (art. 53 Cost.).

I rilievi del Garante Privacy
Il Garante Privacy, con il documento n. 2765110 del 2013, ha esaminato l’accertamento redditometrico rilevando alcuni profili di criticità relativi, in particolare, all’impiego delle spese medie ISTAT (soprattutto per la valorizzazione delle spese non collegate ad elementi certi), alla qualità ed esattezza dei dati a disposizione, all’informativa al contribuente sul trattamento dei dati e sulle conseguenze della mancata partecipazione al contraddittorio preventivo.
Prima che l’accertamento sintetico fondato sul nuovo redditometro sia pienamente operativo, pertanto, è necessario che l’Agenzia delle Entrate recepisca le osservazioni del Garante Privacy.

a cura di: 

dott. Mauro Tosato

pubblicato su:

C&S Informa, volume 14, numero 7 anno 2014