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Lo Split payment - Il nuovo meccanismo di assolvimento dell'IVA per operazioni verso enti pubblici

L’art. 1, comma 629, lettera b), della legge di stabilità 2015, ha introdotto l’art. 17-ter del DPR 633/72, che prevede un nuovo meccanismo di assolvimento dell’IVA per le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) poste in essere nei confronti dello Stato e degli Enti Pubblici.

L’art. 1, comma 629, lettera b), della legge di stabilità 2015, ha introdotto l’art. 17-ter del DPR 633/72, che prevede un nuovo meccanismo di assolvimento dell’IVA per le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) poste in essere nei confronti dello Stato e degli Enti Pubblici, per le quali le stesse amministrazioni non siano debitrici d’imposta (ossia per le operazioni non assoggettate al regime di inversione contabile) ai sensi delle disposizioni generali in materia di IVA. servizi di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. La Circolare Ministeriale 9 febbraio 2015, n.1 chiarisce che “la disciplina riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle pubbliche amministrazioni individuate dalla norma, sia quelli effettuati in ambito non commerciale ossia nella veste istituzionale che quelli effettuati nell’esercizio di attività d’impresa.”

Riguardo ai requisiti soggettivi, secondo quanto esplicitato dalla relazione illustrativa al decreto attuativo del 23 gennaio 2015, il regime in parola dev’essere applicato dagli Enti pubblici e dalle amministrazioni già destinatari delle norme in materia di IVA ad esigibilità differita di cui all’art. 6, comma 5, secondo periodo del DPR 633/72.

Tuttavia, come chiarito dalla circolare AE n.1 del 2015, nonostante la coincidenza dei due ambiti applicativi, l’interpretazione delle due norme deve avvenire secondo diversi criteri, in ragione della diversa ratio delle stesse:

  • l’art. 6, comma 5 del DPR 633/72 è una norma speciale di carattere agevolativo e derogatorio rispetto agli ordinari principi IVA e non sono ammesse interpretazioni estensive della stessa;
  • l’art. 17-ter va invece interpretato in funzione della sua finalità di lotta all’evasione e alle frodi IVA.

Da ciò consegue che rientrano nella disciplina dello split payment le forniture nei confronti dello Stato e di altri soggetti qualificabili come “organi dello stato”, degli Enti pubblici territoriali e di altri enti locali, delle Camere di Commercio, degli istituti universitari, delle ASL, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, delle Istituzioni pubbliche di Assistenza e Beneficienza, delle aziende pubbliche di servizi alla persona e degli enti pubblici di previdenza. Ne sono invece esclusi tutti i soggetti che non hanno natura pubblica quali gli enti previdenziali privati, le aziende speciali e in generale gli enti pubblici economici o ancora gli enti pubblici non economici che perseguano fini propri anche se di interesse generale, come gli ordini professionali, enti ed istituti di ricerca, agenzie fiscali, agenzie regionali per la protezione dell’ambiente, INAIL, ecc.

Dal punto di vista della controparte dell’operazione invece, si segnala che la Fondazione dottori commercialisti (FDC), con comunicato stampa del 19 gennaio 2015, ha ritenuto che la disciplina relativa allo split payment non si applica nei confronti dei professio­nisti soggetti a ritenuta d’acconto.

In base al nuovo meccanismo  l’ente pubblico controparte dell’operazione:

  • liquida al fornitore il solo corrispettivo pattuito, al netto dell’IVA;
  • versa l’IVA direttamente all’Erario.  

Secondo il Decreto attuativo del Ministro dell’economia e delle finanze del 23 gennaio 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 3 febbraio 2015, recante: “Modalità e termini per il versamento dell'imposta sul valore aggiunto da parte delle pubbliche amministrazioni”, il meccanismo dello split payment si applica:  

  • alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio 2015,
  • per le quali l’esigibilità dell’imposta si verifichi successivamente a tale data.  

Da quanto esposto consegue che:

  • tutte le operazioni fatturate entro il 31 dicembre 2014 sono escluse dalla nuova disciplina e l’IVA dovrà essere liquidata e assolta secondo le modalità ordinarie;
  • le operazioni fatturate dopo il 1 gennaio 2015 per le quali l’esigibilità dell’IVA si è realizzata nel 2014 sono escluse dalla nuova disciplina;
  • le operazioni fatturate dopo il 1 gennaio 2015, per le quali l’IVA non è ancora risultata esigibile (perché non sono stati pagati i relativi corrispettivi) rientrano nel nuovo meccanismo impositivo.  

Come chiarito dalla citata circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015, il nuovo meccanismo di riscossione dell’IVA ha la finalità di garantire il corretto assolvimento dell’imposta, al fine di ridurre il cosiddetto “VAT gap”, inteso come differenza tra IVA teoricamente dovuta e effettivamente riscossa dai singoli Stati, e di contrastare i fenomeni di evasione IVA.

Lo stesso documento ministeriale ha inoltre chiarito che il perimetro di applicazione è limitato alle operazioni documentate da fattura e non si applica a quelle certificate con scontrino e ricevuta fiscale o mediante altre modalità semplificate di certificazione dei corrispettivi.

In merito all’esigibilità dell’imposta collegata alle operazioni soggette al meccanismo dello split payment, a norma dell’art. 1 del D.M. 23/01/2015, l’IVA è versata dalle Pubbliche Amministrazioni cessionarie di beni o committenti di servizi alla data di esigibilità dell’imposta, cioè, come esplicitato dal seguente art. 3 dello stesso decreto, al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.

Tuttavia, a norma dello stesso articolo, le pubbliche amministrazioni possono comunque optare facoltativamente per l’anticipazione del versamento al momento di ricezione della fattura. Conseguentemente, onde evitare conflitti di carattere sistematico con la normativa IVA, alle operazioni in esame non si applicano le regole stabilite dall’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR 633/72.

Con riferimento al versamento dell’imposta è stabilito, all’art. 4 del D.M. in analisi, che le Pubbliche amministrazioni che non hanno la qualifica di soggetti passivi effettuano il versamento dell’imposta entro il giorno 16 di ciascun mese, tenendo conto cumulativamente di tutte le fatture per le quali l’IVA è divenuta esigibile nel mese precedente.

Tuttavia è prevista la facoltà che l’imposta possa essere versata:

  • in ciascun giorno del mese, considerando tutte le fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
  • con un distinto versamento per ogni fattura la cui imposta sia divenuta esigibile;
  • entro il giorno 16 di ciascun mese, con un versamento cumulativo dell’IVA dovuta considerando tutte le fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente.

Giova inoltre aggiungere che, a norma dell’art. 4 del D.M. 23/01/2015, il pagamento all’amministrazione finanziaria deve avvenire, senza che vi sia la possibilità di compensazione orizzontale, con crediti riguardanti altre imposte, utilizzando un apposito codice tributo secondo tre varianti:

  1. tramite modello “F24 Enti pubblici” per i soggetti titolari di conti presso la Banca d’Italia;
  2. tramite versamento unificato ex art. 17 DLgs 9 luglio 1997 n. 241, per i soggetti non titolari di conti presso la Banca d’Italia, ma autorizzati a detenere un conto corrente presso istituto di credito convenzionato con L’Agenzia delle entrate o Poste italiane S.p.A.;
  3. per tutti gli altri soggetti direttamente all’entrata del bilancio dello Stato con imputazione al capo 8, capitolo 1203, articolo 12.

Il successivo articolo 5 del Dm citato esplicita che le Pubbliche amministrazioni soggetti passivi IVA, cioè quelle che effettuano acquisti di beni e servizi soggetti al regime dello split payment nell’esercizio di attività commerciali, effettuano invece, il versamento dell’imposta includendola nella liquidazione periodica mensile o trimestrale, a seconda del regime IVA di appartenenza. Gli stessi soggetti sono poi tenuti ad annotare le relative fatture nel registro (di cui agli art. 23 o 24 del DPR 633/72) entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta sia divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente, in modo che la stessa partecipi alla liquidazione del mese o trimestre in cui si sia verificata l’esigibilità.

I soggetti che effettuano prevalentemente operazioni con la Pubblica Amministrazione, che si trovano quindi frequentemente in eccedenza di credito IVA, a causa del mancato introito dell’imposta sulle operazioni attive, potranno richiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a 2.585,28 €.

A tal proposito, l’articolo 8 del D.M. 23/01/2015, enuncia le norme a cui tali soggetti fornitori, creditori IVA cronici, devono attenersi per ottenere il rimborso del credito IVA a partire dal primo trimestre del 2015. In particolare, tali soggetti, nel caso rispettino i requisiti di cui all’art.30, comma 2, lett. a) del DPR 633/72, hanno facoltà di richiedere e ottenere il rimborso dell’IVA trimestralmente o annualmente. Tali rimborsi saranno infatti erogati in via prioritaria, ex art. 38-bis, ultimo comma, del DPR 633/72, sia pur  limitatamente alla parte di credito rimborsabile e relativo alle operazioni soggette a split payment. La novità normativa risiede appunto nella limitazione a un importo non superiore all’ammontare complessivo dell’imposta applicata ai sensi dell’art. 17-ter DPR 633/72 nel periodo durante il quale il credito si è formato.

Dal punto di vista pratico e operativo poi, le modifiche introdotte comportano un tempestivo e rilevante adeguamento  delle procedure informatiche e amministrative delle imprese interessate dalle novità, imponendo una nuova modalità di emissione e contabilizzazione delle fatture.

La fattura dovrà esporre l’IVA, il cui importo sarà totalizzato in calce stessa, insieme all’imponibile ma, come per le fatture con ritenute d’acconto, dovrà essere prevista una riga per lo storno dell’IVA in modo che sia possibile esporre il “netto a pagare” senza IVA.

Inoltre sarà necessario che la fattura contenga la particolare dicitura “scissione dei pagamenti”, come specificato dall’articolo 2 del decreto 23 gennaio 2015.

La fattura dovrà essere annotata nei registri IVA, con esposizione di imponibile  e imposta, stando attenti ad utilizzare un codice IVA che individui con precisione la fattispecie, alla doppia finalità di effettuare correttamente la liquidazione periodica (che dovrà ignorare suddetto codice) e di  compilare correttamente la dichiarazione IVA.

Infine, la fattura dovrà essere registrata sul libro giornale con uno specifico conto dedicato (ad esempio IVA ex. art. 17-ter DPR 633/72 )  al posto di quello ordinario “iva a debito”. Lo stesso non confluirà nell’articolo di dichiarazione periodica dell’IVA ma andrà a “chiudere” il cliente per pari importo, in modo da ridurre il credito verso il cliente all’importo che questi dovrà effettivamente pagare al fornitore.

Le scrittura in partita doppia saranno:

Crediti vs clienti                   a       Diversi ricavi di vendita            1.000       1.220

                                                     IVA a debito ex art. 17 ter           220

IVA a debito ex art. 17 ter    a      Crediti vs clienti                                           220

Meritevole di attenzione è infine il dettato dell’art. 7 del D.M. in parola, a norma del quale, nulla cambia in merito a quanto previsto dalle disposizioni generale in materia d’imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate nei confronti di Pubbliche amministrazioni di cui all’art. 17-ter del D.P.R. 633/72, per le quali queste ultime siano debitrici d’imposta (reverse charge). Nella stessa relazione di accompagnamento al D.M. 23/01/2015, trovano elencazione, a puro titolo esemplificativo, le seguenti ipotesi:

  • pubblica amministrazione che acquista nell’esercizio d’impresa beni o servizi da un soggetto non stabilito nel territorio dello Stato; si applica in tal caso il meccanismo dell’inversione contabile generalizzata (art. 17, secondo comma, del D.P.R. 633/72);
  • pubblica amministrazione che acquista nell’esercizio d’impresa rottami di ferro; si applica in tal caso il meccanismo dell’inversione contabile interna di cui all’art. 74, secondo comma, del D.P.R. n.633/72;
  • pubblica amministrazione non soggetto passivo, identificato agli effetti dell’IVA, che effettua acquisti intracomunitari di beni oltre la soglia di euro 10.000 annui; le fatture sono da registrarsi ai sensi dell’art. 47, comma 3, del d.l. n. 331/1993 e la relativa imposta va versata ai sensi dell’art. 49 dello stesso decreto.

a cura di: 

dott. Umberto Nieddu Arrica

pubblicato su:

C&S Informa, volume 16, numero 1/2015

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