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Novità IRES e IRAP introdotte nel corso del 2012

Nel corso dell’anno 2012 il cd. “Governo dei tecnici” guidato dal Premier Monti ha dato impulso ad una rilevante attività legislativa, sfociata in diversi provvedimenti normativi che hanno interessato, anche se in via incidentale, i meccanismi di determinazione del reddito d’impresa ai fini IRES e del valore della produzione ai fini IRAP. Si tratta di modifiche normative che non si collocano nell’ambito di una revisione sistematica della materia, demandata alla legge delega per la riforma fiscale rimasta purtroppo lettera morta a seguito della chiusura anticipata della legislatura, né rispondono ad un disegno di fondo di allargamento o restringimento di base imponibile, ma sono prevalentemente volte a rispondere a specifiche, e non per questo meno apprezzabili, esigenze di semplificazione. In alcuni casi, tali modifiche sono finalizzate all’incentivazione di comparti ritenuti particolarmente meritevoli di tutela ovvero rispondono a mere finalità di cassa per garantire copertura finanziaria a innovazioni introdotte in altra materia legislativa.

In ogni caso, nonostante la marginale incidenza sul livello di pressione fiscale complessivo, considerata la numerosità degli interventi del legislatore e la rilevanza  delle relative applicazioni pratiche, pare opportuno riepilogare in sintetica rassegna le principali novità d’interesse generale attinenti l’imposizione diretta delle imprese, che peraltro risultano nella maggior parte dei casi efficaci già a decorrere dal periodo d’imposta 2012.

Il cd. “Decreto Liberalizzazioni”[1], tra l’altro, ha modificato il meccanismo di tassazione delle plusvalenze realizzate a seguito del trasferimento della residenza fiscale all’estero delle imprese commerciali (cd. “exit tax”), introducendo nel TUIR un regime di sospensione d’imposta, valevole a determinate condizioni, sino al momento dell’effettivo realizzo dei beni nello Stato “di destinazione”[2]; la modifica normativa, applicabile ai trasferimenti effettuati successivamente al 24 gennaio 2012, si è resa necessaria a seguito della procedura di infrazione intentata dagli organi comunitari contro l’Italia per incompatibilità della normativa nazionale con il principio di “libertà di stabilimento”.

Il cd. “Decreto Semplificazioni”[3] ha modificato in via retroattiva la disciplina del credito d’imposta riconosciuto ai soggetti che incrementano il numero dei lavoratori dipendenti, a tempo indeterminato, nelle aree delle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sicilia e Sardegna (cd. “Bonus assunzioni al Sud”), estendendo l’agevolazione alle assunzioni effettuate nel periodo che va dal 14 maggio 2011 al 14 maggio 2013[4].

Il cd. “Decreto Semplificazioni fiscali”[5] ha introdotto diverse modifiche d’interesse, con l’obiettivo di ridurre gli oneri amministrativi a carico delle imprese, tra cui in particolare: 

  • è stata semplificata la circolazione delle eccedenze a credito utilizzabili in compensazione nell’ambito del regime del consolidato fiscale nazionale ai fini IRES, stabilendo che in caso di cessione dell’eccedenza IRES o di altri crediti d’imposta tra i soggetti aderenti, il mancato assolvimento degli adempimenti formali in dichiarazione, pur rimanendo sanzionabile, non determina l’inefficacia della cessione nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria[6]; la modifica normativa decorre dal 2 marzo 2012 e dovrebbe considerarsi applicabile anche alle violazioni commesse prima di tale data purché non ancora definite;
  • è stata introdotta una particolare forma di ravvedimento operoso (c.d. “remissione in bonis”), volto ad evitare che mere dimenticanze relative a comunicazioni o adempimenti formali non eseguiti tempestivamente precludano al contribuente, in possesso dei requisiti sostanziali richiesti dalla norma, la possibilità di fruire di benefici fiscali o di regimi opzionali, quali ad esempio il consolidato fiscale nazionale, il regime di trasparenza delle società di capitali, l’opzione per la determinazione dell’IRAP in base al bilancio da parte delle società di persone e imprenditori individuali, l’opzione per la liquidazione IVA di gruppo[7]; il nuovo istituto è in vigore dal 2 marzo 2012 ma si pongono alcune questioni da risolvere relativamente alle regolarizzazioni di adempimenti omessi prima di tale data[8];
  • è stata inserita una nuova disciplina dei “costi da reato” valevole ai fini IRES e IRAP, volta a identificare chiaramente e restringere l’ambito di applicazione dell’indeducibilità di tali componenti negativi, allo scopo di risolvere le vivaci diatribe dottrinali e le questioni di incostituzionalità sorte con riferimento alla precedente normativa[9]; la nuova disciplina è applicabile dal 2 marzo 2012 ma, se più favorevole, trova applicazione anche per fatti, atti o attività posti in essere prima della sua entrata in vigore, pur restando salvi i provvedimenti divenuti definitivi in base alla normativa precedente; i contribuenti dovranno quindi valutarne gli effetti in relazione ai contenzioni fiscali attualmente in essere, se riferiti ad esempio ad operazioni soggettivamente od oggettivamente inesistenti;
  • è stata prevista la facoltà di presentare istanza di rimborso ai fini IRES per l’imposta versata in eccesso nei periodi precedenti al 2012 a seguito della deduzione analitica dell’IRAP pagata sul costo del lavoro[10]; la predetta deduzione era stata introdotta dal D.L. 201/2011 (cd. “Decreto Salva Italia”) ma con valenza a partire dal periodo d’imposta 2012, mentre per gli anni pregressi restava valida la deduzione forfetaria a suo tempo prevista dal D.L. 185/2008, lasciando aperta la questione del contenzioso connesso alla possibile incostituzionalità dell’indeducibilità dell’IRAP; le modalità tecniche sono state disciplinate da un provvedimento di recente emanato[11], in cui è stabilito il cronoprogramma regionale di presentazione delle istanza a decorrere dal 18 gennaio 2013;
  • è stata modificata la disciplina IRES dei canoni di leasing, eliminando il previgente requisito di deducibilità ancorato alla durata civilistica del contratto[12]; in sostanza, mentre la precedente norma stabiliva l’indeducibilità assoluta dei canoni in caso di mancato rispetto di una durata minima contrattuale prevista dalla norma fiscale, la nuova norma prevede che i canoni diventano deducibili nell’arco di un periodo minimo previsto dalla norma fiscale a prescindere dalla durata contrattuale, con possibile insorgenza di un doppio binario civilistico/fiscale; la modifica si applica ai contratti stipulati a partire dal 29 aprile 2012;
  • è stata semplificata la disciplina IRES dei costi di manutenzione delle immobilizzazioni materiali imputati a conto economico, disponendo l’irrilevanza degli acquisti o cessioni di beni in corso d’anno ai fini del calcolo del plafond massimo dei costi immediatamente deducibili[13];  la disposizione in esame trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 29 aprile 2012;
  • è stato integralmente riscritto il regime agevolativo dei redditi derivanti dagli immobili d’interesse storico e artistico, valevole anche per i soggetti IRES, inserendolo nel “corpus” normativo del TUIRe abrogando la precedente disciplina[14]; le nuove norme comportano tendenzialmente un aggravio impositivo e sono applicabili a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011, ossia  al 2012 per i “soggetti solari”;
  • è stato ridefinito il regime sanzionatorio connesso all’omessa, incompleta o infedele comunicazione delle minusvalenze IRES o IRAP su partecipazioni[15], sostituendo la sanzione impropria costituita dall’indeducibilità della minusvalenza con una più ragionevole sanzione amministrativa proporzionale[16]; la modifica normativa decorre dal 2 marzo 2012 e dovrebbe considerarsi applicabile anche alle violazioni commesse prima di tale data purché non ancora definite;

 
Anche il cd. “Decreto Crescita”[17]  ha apportato alcune novità d’interesse, integrando sia sul piano della Legge Fallimentare che su quello tributario la disciplina del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti; in particolare: 

  • è stato ampliato il novero delle sopravvenienze attive non imponibili, includendo altresì i proventi sorti in capo all’impresa debitrice per riduzione dei debiti generate da piani attestati di risanamento pubblicati nel registro delle imprese e accordi di ristrutturazione dei debiti omologati[18]; la norma non prevede la decorrenza delle modifiche e pertanto si ritiene che, in ossequio allo Statuto del Contribuente, esse siano applicabili a decorrere dal periodo d’imposta 2013 per i “soggetti solari”[19];
  • è stato ampliato l’ambito delle perdite su crediti deducibili, includendo altresì quelle derivanti da accordi di ristrutturazione dei debiti omologati e quelle connesse a crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi[20]; per la decorrenza delle modifiche si richiama quanto evidenziato nel punto precedente;
  • passando ad altra materia, è stato introdotto un nuovo credito d’imposta pari al 35% del costo aziendale, con un massimo di Euro 200.000, per le nuove assunzioni a tempo indeterminato di personale altamente qualificato in possesso di laurea magistrale a carattere tecnico o scientifico, purché impiegato in attività di ricerca e sviluppo, o in possesso di dottorato di ricerca[21]; l’agevolazione è operativa dal periodo d’imposta 2012 ma alla data odierna i necessari decreti ministeriali attuativi non sono ancora stati emanati.

 

A sua volta, il cd. “Decreto Crescita bis”[22], tra l’altro, ha istituito alcune agevolazioni in tema di crescita sostenibile, sviluppo tecnologico e occupazione giovanile, quali: 
 

  • un nuovo regime di favore che prevede agevolazioni sul piano fiscale, societario e occupazionale per le società di capitali qualificabili come “start-up innovativa, ossia soggetti aventi come oggetto sociale esclusivo o prevalente lo sviluppo, la produzione, la commercializzazione di prodotti o servizi di innovazione tecnologica, che rispondono a particolari requisiti oggettivi di novità, di assetto societario e di investimenti effettuati nel settore[23]; la nuova disciplina è già applicabile a decorrere dal 20 ottobre 2012, tuttavia per quanto attiene agli incentivi fiscali si attendono l’autorizzazione della Commissione Europea e i necessari decreti ministeriali attuativi;
  • un nuovo credito di imposta per l’offerta digitale delle opere dell’ingegno, pari al 25% dei costi sostenuti nel 2013, 2014, 2015 per lo sviluppo, sul territorio italiano, di piattaforme telematiche per la distribuzione, la vendita e il noleggio di opere dell’ingegno in formato digitale, con un tetto massimo all’incentivo di Euro 200.000 triennali[24].

 

Infine, anche la recentissima cd. “Legge di stabilità 2013”[25], tra l’altro, ha introdotto diverse modifiche d’interesse; in particolare:

  • è stato istituito un nuovo credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, riservato alle imprese e alle reti di impresa che esternalizzano tali attività in capo a università, enti pubblici di ricerca o organismi di ricerca, ovvero che realizzano direttamente investimenti in materia[26]; l’agevolazione è operativa dal periodo d’imposta 2013 ma alla data odierna non sono ancora stati emanati i necessari decreti ministeriali attuativi, cui è demandata altresì la misura dell’agevolazione; 
  • è stata stabilita la riduzione al 20% della deducibilità IRES dei costi connessi ad autovetture tenute “a disposizione aziendale[27], con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 1 gennaio 2013, ossia il 2013 per i “soggetti solari”; al riguardo, si rammenta che la cd. “Legge Fornero”[28] di riforma del mercato del lavoro, per finalità di copertura finanziaria, aveva già ridotto la deducibilità IRES dei costi in materia portandola al 70% per quelle concesse in uso promiscuo ai dipendenti[29], con decorrenza dal periodo d’imposta successivo al 18 luglio 2012, ossia il 2013 per i “soggetti solari”;
  • sono state significativamente aumentate la parte forfetaria della deduzione IRAP “cuneo fiscale” e la deduzione forfetaria per i “soggetti minori[30], con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013, ossia  dal 2014 per i “soggetti solari”.


[1] D.L. del 24 gennaio 2012 n. 1, convertito dalla Legge del 24 marzo 2012 n. 27.
[2] Cfr. i nuovi commi 2-quater e 2-quinquies inseriti nell’art. 166 del TUIR dall’art. 91 del “Decreto Liberalizzazioni”.
[3] D.L. 9 febbraio 2012 n. 5, convertito dalla Legge 4 aprile 2012 n. 35
[4] Cfr. le modifiche introdotte nell’art. 2, D.L. 70/2011 dall’art. 59 del “Decreto Semplificazioni”.
[5] D.L. del 2 marzo 2012 n. 16, convertito dalla Legge del 26 aprile 2012 n. 44.
[6] Cfr. il nuovo comma 2-bis inserito nell’art. 43-ter del D.P.R. 602/1972 dall’art. 2, comma 3 del “Decreto Semplificazioni fiscali” nonché il successivo comma 3-bis dell’art. da ultimo citato.
[7] Cfr. l’art. 2, co. 1, del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[8] Cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 28 settembre 2012 n. 32.
[9] Cfr. le modifiche introdotte all’art. 14, co. 4-bis, L. 357/1993 dall’art. 8, co. da 1 a 3, del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[10] Cfr. l’art. 4, comma 12, del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[11] Cfr. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012 n. 140973.
[12] Cfr. il nuovo co. 7 dell’art. 102 del TUIR, riscritto dall’art. 4-bis del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[13] Cfr. le modificazioni apportate al co. 6 dell’art. 102 del TUIR, dall’art. 3, co. 16-quater del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[14] Cfr. il nuovo co. 1 dell’art. 90 del TUIR, riscritto dall’art. 4, co. 5-quater, 5-sexies e 5-septies del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[15] Si tratta delle minusvalenze superiori a 50.000,00 Euro se relative a partecipazioni e altri titoli quotati nei mercati regolamentati , di cui all’art. 5-quinquies del DL 203/2005, ovvero superiori a 5 milioni di Euro se derivanti dalla cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, di cui all’art. 1 del DL 209/2002.
[16] Cfr. il nuovo art. 11, co. 4-bis, del D.Lgs. 471/1997 e le modificazioni introdotte dall’art. 11 co. da 1 a 3, del “Decreto Semplificazioni fiscali”.
[17] D.L. 22 giugno 2012 n. 83, convertito dalla legge Legge del 7 agosto 2012 n. 134.
[18] Cfr. il nuovo co. 4 dell’art. 88 del TUIR, riscritto dall’art. 33, co. 4, del “Decreto Crescita”.
[19] In dottrina si sostiene che la ratio della norma, favorevole al contribuente, potrebbe militare a favore dell’applicabilità immediata
[20] Cfr. il nuovo co. 5 dell’art. 101 del TUIR, riscritto dall’art. 33, co. 5, del “Decreto Crescita”.
[21] Cfr. l’art. 24 del “Decreto Crescita”.
[22] D.L. del 18 ottobre 2012 n. 179 convertito dalla Legge 17 dicembre 2012 n. 221.
[23] Cfr. l’art. 25 del “Decreto Crescita bis”.
[24] Cfr. l’art. 11-bis del “Decreto Crescita bis”.
[25] Legge del 24 dicembre 2012 n. 228.
[26] Cfr. l’art. 1, co. da  95 a 97, della “Legge di stabilità 2013”.
[27] Cfr. il nuovo co. 1, lett. b), dell’art. 164 del TUIR, riscritto dall’art. 1, co. 501, della “Legge di stabilità 2013”.
[28] Legge del 28 giugno 2012 n. 92.
[29] Cfr. il nuovo co. 1, lett. b), dell’art. 164 del TUIR, riscritto dall’art. 4, co. 72 e 73 della “Legge Fornero”.
[30] Cfr. l’art. 1, co. 484 e 485, della “Legge di stabilità 2013”.

a cura di: 

dott. Pietro Freddo

pubblicato su:

C&S Informa, volume 14, numero 1 anno 2013

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