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Temi e Contributi

Le nuove regole per utilizzo dei crediti tributari in compensazione “orizzontale” in caso di presenza di somme iscritte a ruolo per imposte erariali

Il D.L. n. 78 del 31 maggio 2010 ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2011, nuove regole in tema di utilizzo in compensazione di crediti tributari qualora siano stati iscritti a ruolo debiti fiscali per i quali siano decorsi i termini di pagamento e il cui importo sia superiore a € 1.500,00

1. Premessa
L’art. 31 D.L. n. 78/10 ha previsto un nuovo obbligo normativo in tema di assolvimento dei debiti fiscali per i contribuenti[1] che intendono fruire della procedura di compensazione dei debiti medesimi con crediti riferiti a imposte diverse.
La disciplina previgente consentiva al contribuente di compensare i debiti da versare con il modello F24 con altri crediti tributari disponibili, a prescindere che a carico del contribuente risultassero debiti per imposte e contributi iscritti a ruolo.
Si ricorda che il D.Lgs. n. 241/97 contempla due diverse fattispecie: 

  • la compensazione tra crediti e debiti afferenti la medesima imposta, definita “verticale”;
  • la compensazione tra crediti e debiti relativi a imposte diverse, denominata “orizzontale”.

La nuova norma sulla inibisce il ricorso alla compensazione orizzontale dei crediti relativi a imposte erariali, qualora a carico del contribuente risultino debiti:

  • per imposte erariali e relativi accessori iscritti a ruolo (par. 2); 
  • di importo complessivo superiore a € 1.500 (par. 3); 
  • per i quali è scaduto il termine di pagamento (par. 4).

Non sussiste quindi alcuna limitazione per la compensazione verticale come confermato dall’Amministrazione finanziaria nella C.M. n. 13/E del 11.03.2011, par. 6..

Dal punto di vista procedurale il contribuente prima di procedere con la compensazione orizzontale deve verificare se vi sono a suo carico debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori di importo superiore a € 1.500 per cui risultino scaduti i termini di pagamento: in assenza, non sussiste alcuna preclusione all’utilizzo dei crediti per la compensazione orizzontale; diversamente, il contribuente soggiace al nuovo divieto e deve pertanto procedere al preventivo assolvimento di tali debiti.

In merito l’Amministrazione finanziaria[2] ha chiarito che la preclusione in commento è “superabile attraverso il pagamento diretto all’agente della riscossione dell’intero debito scaduto”.

Il succitato art. 31 ha inoltre introdotto la possibilità di saldare i debiti per imposte erariali mediante compensazione, rinviando ad un apposito decreto ministeriale per la determinazione delle modalità operative (D.M. 10 febbraio 2011[3]).

2. L’oggetto del divieto
Debiti per imposte erariali e relativi accessori.
La compensazione è vietata, come anticipato in premessa, per i debiti di ammontare superiore a € 1.500 “iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, e per i quali è scaduto il termine di pagamento”.
La voce “imposte erariali” comprende le imposte dirette, l’imposta sul valore aggiunto e le altre imposte indirette.
Sono inoltre incluse nel novero delle imposte erariali l’IRAP, in quanto “pur dando luogo ad un gettito non erariale, essa è amministrata dall’Agenzia delle entrate”[4], le addizionali regionali e comunali, pur essendo destinate alle regioni e ai comuni[5], nonché le ritenute alla fonte riferite alle imposte sopra indicate, trattandosi di anticipazioni a titolo di acconto o a titolo d’imposta.
Sono esclusi i tributi locali (a titolo esemplificativo, i tributi quali ICI, TARSU, TOSAP, imposta sulla pubblicità), i contributi di qualsiasi natura (tra cui i contributi INPS e INAIL), le agevolazioni a qualsiasi titolo in forma di crediti d’imposta e le altre entrate riscosse mediante la cartella di pagamento (ad esempio, i contributi ai consorzi di bonifica, il diritto annuale dovuto alla CCIAA, i diritti dovuti agli ordini professionali, le sanzioni per le violazioni al codice della strada, etc.).
Sono infine da considerare rilevanti per l’applicazione della norma i debiti iscritti a ruolo per imposte erariali per cui non è possibile avvalersi della procedura di compensazione ex art. 17 D.Lgs. n. 241/97, per quanto concerne sia il divieto che la procedura di pagamento con compensazione.
La voce “relativi accessori” comprende invece sanzioni, interessi, aggi, interessi di mora, altre spese collegate al ruolo quali diritti di notifica e oneri per procedure esecutive avviate dal Concessionario, nonché, in generale, da tutte le spese rimborsabili all’agente della riscossione.

Debiti di ammontare superiore a € 1.500
Il divieto di compensazione vale esclusivamente in presenza di debiti di ammontare superiore a € 1.500; pertanto, per verificare la sussistenza delle condizioni per il divieto di compensazione, il contribuente dovrà rapportarsi all’ammontare complessivo della propria esposizione nei confronti dell’Erario. Qualora siano state notificate più cartelle di pagamento, il contribuente dovrà quindi obbligatoriamente considerare quelle scadute, ovvero quelle notificate da oltre 60 giorni, per procedere successivamente a sommare gli importi in queste ultime indicati: se il totale è superiore a € 1.500, scatta automaticamente il divieto.
Vi è, in merito, da evidenziare una discrasia tra il dettato dell’art. 31, il quale afferma che la compensazione è vietata “fino a concorrenza dell’importo dei debiti”, e l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 13/E/2011, la quale, coerentemente con la ratio della norma e in linea con la relazione illustrativa al D.L. n. 78/10,  chiarisce che “nel caso in cui il contribuente abbia crediti erariali di importo superiore a quello iscritto a ruolo, non potrà effettuare alcuna compensazione se non provvede prima al pagamento del debito scaduto”. Ad oggi, pare opportuno conformarsi alla prassi ministeriale, in attesa di eventuali prese di posizione da parte della giurisprudenza.

Debiti iscritti a ruolo e scaduti
La norma focalizza l’attenzione sui debiti “iscritti a ruolo … per i quali è scaduto il termine di pagamento”. Il debito iscritto a ruolo è quindi comprovato dalla cartella di pagamento[6], regolarmente notificata, per la quale il termine di pagamento è scaduto[7].
La compensazione sarà, dunque, ancora possibile in presenza cartella di pagamento se operata entro 60 giorni dalla notifica della cartella medesima[8], ovvero in seguito al tempestivo pagamento dei ruoli. Pertanto, la semplice iscrizione a ruolo, ovvero l’avviso di accertamento[9], sono del tutto privi di effetto poiché la norma considera l’intervenuta scadenza del termine di pagamento.

Non si applica il divieto di compensazione se sulle cartelle di pagamento risultano:

  • sospese per situazioni eccezionali, ex art. 19-bis D.P.R. n. 602 del 29.09.1973;
  • sospese in via amministrativa, ex art. 39 D.P.R. n. 602/73;
  • sospese per disposizione della Commissione tributaria provinciale ai sensi dell’art. 47 D.Lgs. n. 546 del 31.12.1992.

Nel caso in cui la cartella di pagamento sia oggetto di rateazione ai sensi dell’art. 19 D.P.R. n. 602/73, l’Amministrazione finanziaria ha specificato quanto segue:

  • il mancato pagamento di una rata, successiva alla prima, non inficiando in alcun modo l’accesso al beneficio da parte del contribuente, comporta l’obbligo di considerare, ai fini della verifica di superamento del limite dei 1.500 euro, l’importo della singola rata scaduta;
  • l’omesso versamento della prima rata o, successivamente, di due rate comporta invece la decadenza del pagamento rateale. Pertanto, l’intero importo ancora dovuto è immediatamente e automaticamente riscuotibile in unica soluzione, senza possibilità di fruire di un’ulteriore dilazione, e deve essere interamente considerato nella verifica di superamento del limite ex art. 31 in commento.

Ai fini della preclusione alla compensazione, la norma non distingue tra ruoli ordinari o straordinari, ovvero tra iscrizioni a titolo provvisorio o definitivo; l’unico elemento rilevante è il decorso dei termini di pagamento. Diversamente si esprime la relazione di accompagnamento al D.L. n. 78/10, secondo la quale la disciplina presuppone che l’iscrizione a ruolo sia avvenuta a titolo definitivo.
Sul tema, la dottrina si è divisa in opposte correnti di pensiero, interpretando in modo non univoco le modifiche apportate al testo dell’art. 31 in sede di conversione del decreto legge in tema di sospensione delle sanzioni. Da un lato vi è chi afferma come la predetta sospensione delle sanzioni comporti un semplice differimento e non autorizzi dunque “ad affermare che in presenza di ruolo non definitivo il divieto non opera”[10], dall’altro vi è chi, invece, ritiene che “i ruoli provvisori non sono mai impeditivi della compensazione”[11].
L’Amministrazione finanziaria, in merito, ha fornito le proprie indicazioni[12] sulla scorta del tenore letterale dell’art. 31 del decreto, confermando che la tipologia di iscrizione è irrilevante ai fini dell’applicazione del divieto.

Si ricorda che costituiscono iscrizioni a titolo provvisorio quelle relative a ruoli sulle cui imposte il contribuente abbia impugnato l’avviso di accertamento; si applicano in tal caso le norme specifiche sul pagamento in pendenza di giudizio previste dall’art. 15 D.P.R. n. 602/73 per le imposte sui redditi e l’IVA, dall’art. 56 D.P.R. n. 131 del 26.04.1986 per le imposte di registro, ipotecaria e catastale, e dall’art. 40 D.Lgs. n. 346 del 31.10.1990 per l’imposta sulle successioni e donazioni, nonché dall’art. 68 D.Lgs. n. 546/92. Pertanto, si ritiene che la proposizione del ricorso avverso l’avviso di accertamento non escluda ragionevolmente il contribuente dall’efficacia operativa del divieto di compensazione, in presenza di iscrizioni a titolo provvisorio; per questa situazione è stato, come anticipato poc’anzi, regolato specificamente il solo regime sanzionatorio.

3. Il regime sanzionatorio
La sanzione comminata in caso di violazione del divieto in oggetto è pari, per ogni singola compensazione operata, al 50 per cento dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, per i quali è scaduto il termine di pagamento, fino a concorrenza dell’importo indebitamente compensato [13].

È opportuno evidenziare una criticità nell’interpretazione della norma: atteso che l’art. 31 correla la sanzione all’importo dei debiti per imposte erariali e relativi accessori e tenuto conto che, come chiarito dalla prassi ministeriale, gli accessori comprendono anche le sanzioni, ciò comporterebbe di fatto l’applicazione di una sanzione su un’altra sanzione già irrogata, in palese contrasto con i principi dell’ordinamento tributario.
La sanzione non può essere applicata fino a quando sia pendente una contestazione giudiziale o amministrativa concernente il tributo iscritto a ruolo. Per contestazione pendente s’intende qualsiasi controversia riguardante l’iscrizione a ruolo nel suo complesso, ovvero l’impugnazione della cartella di pagamento e di qualsivoglia atto che ne costituisca il presupposto (avviso di accertamento, atto di contestazione). In tali casi, la sanzione sarà applicata posteriormente alla definizione del contenzioso, qualora il contribuente risulti soccombente.
Circa la possibilità di accedere al ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 D.Lgs. n. 472 del 18.12.1997 c’è ancora incertezza, dal momento che ad oggi l’Amministrazione Finanziaria sul punto non si è espressa . Parte della dottrina, in assenza di esplicite indicazioni in senso contrario, ritiene che sia  ragionevole pensare che taale istituto sia applicabile[14].

Infine, poiché l’emanazione del decreto attuativo è successiva all’entrata in vigore della norma, è stato previsto un regime specifico per le compensazioni attivate nel periodo corrente tra il 1° gennaio e il 18 febbraio, data di pubblicazione del decreto in GU: per le violazioni commesse in detto periodo non sono irrogate sanzioni a condizione che “l’utilizzo dei crediti in compensazione non intacchi quelli destinati al pagamento dei predetti ruoli”[15].

4. Il pagamento dei ruoli scaduti mediante compensazione
L’art. 31 , contestualmente al regime di preclusione della compensazione orizzontale in presenza di ruoli scaduti di ammontare superiore ad euro 1.500, ha altresì stabilito, con l’ausilio del correlato decreto ministeriale attuativo, una nuova facoltà di compensazione, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e accessori con crediti relativi alle medesime imposte
Sarà, dunque, possibile assolvere alle imposte erariali e relativi accessori iscritti a ruolo non solo per versamento diretto ma anche mediante compensazione ex art 17 D.Lgs. n. 241/97 con il modello F24: in assenza di indicazioni contrarie, è possibile compensare i debiti con i crediti per imposte erariali come in precedenza definite, senza alcun obbligo di utilizzo di crediti della medesima natura dei debiti (compensazione verticale).
A tal fine è opportuno verificare, con l’aiuto del Concessionario, l’importo effettivo del debito alla data di presentazione del modello di versamento, tenuto conto della maturazione giornaliera degli interessi di mora.
Dalla lettura del decreto ministeriale si evince come, a differenza di quanto previsto per il divieto di compensazione, il nuovo iter di pagamento dei ruoli di cui al presente paragrafo sia fruibile senza vincolo di ammontare e a prescindere dal fatto che il termine di pagamento sia spirato.
Operativamente, i pagamenti devono essere eseguiti come di seguito indicato:

  • utilizzando il mod. F24 –Sez. Accise;
  • indicando la provincia dell’ambito di competenza dell’agente della riscossione;
  • evidenziando quale codice tributo “RUOL”, istituito con apposita risoluzione ministeriale[16].

Qualora il contribuente opti per un pagamento parziale, lo stesso avrà cura di comunicare preventivamente all’agente della riscossione i debiti che si intende estinguere. In assenza di tale comunicazione, che è una facoltà per il contribuente, sarà il Concessionario ad attribuire i versamenti parziali a copertura dei debiti esistenti secondo le modalità previste dalla legge.
In caso di pagamento eccedente rispetto alle somme dovute, il Concessionario procede con il rimborso, subordinatamente alla presentazione di un’istanza e previa verifica di sussistenza del credito utilizzato in compensazione.

Si segnala che i versamenti effettuati con tale nuova procedura sono da considerare nel computo del limite massimo di € 516.456,90 di crediti utilizzabili in compensazione.
Come previsto dal decreto ministeriale attuativo, la nuova procedura di compensazione potrà essere utilizzata dal contribuente anche per i nuovi avvisi di accertamento i quali, a decorrere dal 1° luglio 2011, diverranno titoli esecutivi[17], Ovviamente, gli avvisi di accertamento dovranno avere ad oggetto imposte erariali come sopra individuate, essendo la natura dei tributi un elemento essenziale per poter attivare positivamente la procedura de qua.



[1] La norma non ha formalizzato alcuna specifica indicazione con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione e deve pertanto ritenersi a tutti gli effetti applicabile da tutti i soggetti che possono fruire del regime di compensazione di cui al citato art. 17 D.Lgs. n. 241/97, indipendentemente dalla natura giuridica e dall’ambito di attività.

[2] In entrambe le circolari emanate in tema, ovvero la n. 4/E del 15.02.2011 e la n. 13/E/2011.

[3] Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 40 del 18.02.2011.

[4] Cfr. C.M. n. 40/E del 18.04.2008.

[5] La conferma espressa è stata fornita dalla relazione illustrativa al D.M. 10.02.2011.

[6] Si evidenzia che “la preclusione vale anche per le cartelle già notificate nel 2010 e, comunque, per tutte quelle il cui termine di pagamento sia già scaduto anteriormente al primo gennaio 2011”. Cfr. C.M. n. 4/E/2011

[7] L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 13/E/2011, segnala al par. 4 che i contribuenti possono verificare l’esistenza di debiti per ruoli scaduti anche accedendo al sito internet di Equitalia Polis S.p.A. ed entrando nel proprio Estratto Conto Equitalia, ovvero l’elenco delle cartelle e degli avvisi di pagamento dall’anno 2000, o recandosi presso gli sportelli dell’agente della riscossione.

[8] La cartella di pagamento si considera scaduta se il contribuente non adempie all’obbligo entro il termine di 60 giorni dalla data di avvenuta notifica, ai sensi dell’art. 25, comma 2, D.P.R. n. 602/73.

[9] A decorrere dal 1° luglio 2011 l’avviso di accertamento conterrà anche l’intimazione a pagare e dunque verrà meno l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di emettere il ruolo e per il Concessionario di notificare il medesimo con apposita cartella di pagamento. Quanto esposto in questo articolo, quindi, riguarderà anche gli avvisi di accertamento emessi a partire dal 1 luglio 2011, quali atti direttamente adibiti alla riscossione delle imposte erariali. 

[10] M. Basilavecchia, Corriere Tributario n. 33/2010. In senso conforme, L. Pegorin, Il Sole 24 Ore – Guida alle novità fiscali, Agosto 2010, G.P. Tosoni, Il Sole 24 Ore del 21.02.2011.

[11] D. Deotto, G. Valcarenghi, Il Sole 24 Ore del 26.02.2011.

[12] Cfr. C.M. n. 13/E/2011, par. 3

[13] Per esempio, in presenza di debiti per € 25.000, una compensazione di € 25.000 comporta una sanzione di € 12.500, pari al 50% dei debiti; parimenti, una compensazione di € 18.000 comporta una sanzione di € 12.500, essendo il valore della compensazione superiore al 50% dei debiti. Diversamente, una compensazione di € 8.000 comporta una sanzione di € 8.000, essendo il valore della compensazione inferiore al 50% dei debiti.

[14] Cfr. T. Morina, G.P. Tosoni, Il Sole 24 Ore del 24.02.2011.

[15] Come specificato nel comunicato stampa pubblicato dall’Agenzia delle Entrate il 14 gennaio 2011.

[16] Cfr. R.M. n. 18 del 21.02.2011.

[17] Cfr. D.L. 78/ 2010, art. 29 e Nota Dipartimento delle Finanze del 11.02.2011.


a cura di: 

dott. Alessandro Ballardini 

pubblicato su:

C&S Informa, volume 12, numero 3 anno 2011  

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