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La vexata quaestio della deducibilità fiscale delle spese di sponsorizzazione

L’inquadramento delle spese di sponsorizzazione nell’alveo delle spese di pubblicità e propaganda piuttosto che in quello delle spese di rappresentanza, è stato da sempre oggetto di un acceso dibattito che non sembra dare ancora oggi segnali di tregua; la conseguenza di un mancato consolidato e univoco orientamento in materia infittisce le zone d’ombra in punto di contabilizzazione da parte dell’operatore di suddette spese, da cui discende, a seconda del diverso inquadramento, un determinato trattamento fiscale.

Il fenomeno della sponsorizzazione ha, da sempre, rivestito una posizione centrale tra le forme pubblicitarie scelte dalle imprese per promuovere la propria immagine; tuttavia, il Legislatore non ha mai provveduto a collocare la sponsorizzazione all’interno degli schemi di un contratto tipico, tale da trovare una precisa disciplina all’interno del codice civile[1].

In assenza dunque di una disciplina organica legislativa, il contratto di sponsorizzazione, secondo la dottrina e la giurisprudenza ormai consolidate, è un contratto atipico, a forma libera e a carattere sinallagmatico tra lo sponsor ed il soggetto sponsorizzato (detto anche sponsee), attraverso il quale lo sponsor si obbliga ad una prestazione in denaro o in natura nei confronti del soggetto sponsorizzato che, a sua volta, si impegna a diffondere il prodotto, il marchio, i servizi o comunque l’attività dello sponsor.

Esempio tipico riguarda la sponsorizzazione di un team sportivo che si impegna ad esporre sulla divisa il marchio dello sponsor o ancora si pensi al noto calciatore inglese che si è prestato ad indossare l’intimo di una famosa azienda italiana.

Che si tratti in generale di una forma di promozione dell’azienda volta a sostenerne il prestigio o il reclamo dei prodotti o dell’attività in generale, non c’è dubbio; l’insidiosa questione verte sulla natura di promozione che deve essere attribuita alla sponsorizzazione. Continua, infatti, a sussistere il dubbio se tale spesa costituisca una forma di pubblicità per l’impresa direttamente connessa alla produzione di fatturato ovvero se rappresenti una spesa di rappresentanza diretta ad offrire un’immagine positiva dell’azienda senza tuttavia impattare direttamente sulla produzione di ricavi.

Il nocciolo della questione attiene inevitabilmente ai risvolti fiscali che si ottengono dalla diversa natura attribuita alla sponsorizzazione. Il diverso trattamento fiscale riservato alle spese di pubblicità e propaganda, rispetto a quello riservato alle spese di rappresentanza, è contenuto nell’art. 108, co. 2, del Tuir, laddove è previsto che:
  • le spese di pubblicità e propaganda siano deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi; 
  • le spese di rappresentanza siano deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabili con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. 

La giurisprudenza di legittimità si è più volte espressa in merito a cosa si debba intendere per spese di pubblicità o propaganda e per spese di rappresentanza; come si legge nella Sentenza della Corte di Cassazione 23 aprile 2007, n. 9567, “costituisce spesa pubblicitaria o di propaganda quella erogata per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione  di prodotti, marchi, servizi, o, comunque, dell’attività svolta” e sostenute per ottenere “un incremento, più o meno immediato, della vendita di quanto realizzato nei vari cicli produttivi ed in certi contesti, anche temporali”.
L’obiettivo perciò perseguito attraverso il sostenimento di tali spese è quello di conseguire “una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale”. Nella stessa Sentenza, la Corte afferma che le spese di rappresentanza, rispetto a quelle di pubblicità o propaganda, sono effettuate “per iniziative volte ad accrescere il prestigio, l’immagine e la possibilità di sviluppo della società” e sono effettuate “senza che vi sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale”[2].

La linea di confine tra le due tipologie di spesa appare, almeno in linea teorica, piuttosto marcata, essendo legata alla presenza o meno di una previsione di incremento delle vendite, che costituisce, appunto, condizione necessaria per la qualificazione delle spese di pubblicità e che viene meno in presenza di spese di rappresentanza sostenute “solamente” per creare, mantenere ed accrescere il prestigio dell’impresa o di migliorarne l’immagine[3]. Ciò nonostante, laddove la Cassazione arricchisce la definizione di “spese di rappresentanza”, sostenendo che vi rientrano anche le iniziative volte ad accrescere “le possibilità di sviluppo della società”, la predetta linea di confine si affievolisce, posto che, nell’immaginario collettivo, la dicitura “possibilità di sviluppo” echeggia fin da subito l’idea di incremento delle vendite ovvero di venturo ritorno commerciale, che è la caratteristica principale delle spese di pubblicità. Sul punto torneremo in seguito, in sede di analisi di una pronuncia recente della Suprema Corte.

La vexata quaestio attiene ai diversi orientamenti di prassi e giurisprudenziali che hanno, negli ultimi quarant’anni, equiparato le spese di sponsorizzazione a quelle di pubblicità, ovvero a quelle di rappresentanza, sfociando in una mancata uniforme tipizzazione di tali spese il cui trattamento tributario dipendeva, a cascata, dalla diversa natura di volta in volta attribuita alle spese in questione.

In particolare, la prassi ministeriale[4] ha, storicamente, ricondotto le spese di sponsorizzazione all’interno della categoria delle spese di pubblicità, trattandosi di spese correlate ad un contratto sinallagmatico avente ad oggetto la pubblicizzazione del marchio, prodotto o dell’attività dell’azienda, caratterizzato da una correlazione con l’intento di conseguire maggiori ricavi. In tal senso anche l’Associazione dei dottori commercialisti di Milano ha emanato la norma n. 127 del 4 gennaio 1996 con la quale ha espressamente catalogato le spese di sponsorizzazione tra quelle di pubblicità. In controtendenza, il soppresso Comitato Consultivo antielusione ha sempre incasellato le spese di sponsorizzazione nel novero di quelle di rappresentanza[5]. Dello stesso parere il Secit, laddove ha sostenuto che le spese di sponsorizzazione possono essere assimilate a quelle di pubblicità ovvero a quelle di rappresentanza a seconda che le stesse siano dirette a reclamizzare il prodotto ovvero l’impresa produttrice[6].

 Sul tema, la Suprema Corte di Cassazione, cui, ricordiamo, è attribuita la preziosa funzione nomofilattica che obbedisce all’elementare esigenza di garantire la certezza del diritto, si è pronunciata negli anni senza tuttavia esprimere un orientamento uniforme.

Proprio per l’importanza attribuita alle pronunce della Suprema Corte riteniamo opportuno esaminare le argomentazioni avanzate dai giudici di legittimità nelle ultime due pronunce intervenute sul tema nel corso del corrente anno.

ORDINANZA N. 3433 DEL 5 MARZO 2012: IL LEGAME LOGICO TRA LE SPESE DI SPONSORIZZAZIONE E L’ATTIVITA’ SPONSORIZZATA
La Corte di Cassazione ha affermato, nell’ordinanza n. 3433/2012, che se il contribuente non dimostra la concreta finalità di incremento commerciale, le spese di sponsorizzazione vanno fiscalmente trattate come spese di rappresentanza.

Il caso esaminato riguardava una società operante nel settore dell’impiantistica per imballaggi, la quale decise di sponsorizzare l’attività di un pilota professionista con l’apposizione sulla vettura da corsa della scritta “M. Packaging Machines Italy”, considerando i costi sostenuti come costi di pubblicità con il relativo trattamento fiscale di piena deducibilità ai sensi dell’art. 108, co. 2, del Tuir[7].

La Corte di Cassazione, nell’excursus della pronuncia, richiama quanto sostenuto in precedenti sentenze in merito alla distinzione tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza, evidenziando che “il criterio discretivo va individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi che, per le spese di rappresentanza, può farsi coincidere con la crescita d’immagine ed il maggior prestigio nonché con il potenziamento delle possibilità di sviluppo della società; laddove per le spese di pubblicità o propaganda, di regola, consiste in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto”.

Alla luce di questo, la Corte di Cassazione ha ritenuto le spese di sponsorizzazione in questione, spese di rappresentanza, specificando che la società contribuente “operante nel diversissimo settore dell’impiantistica per imballaggi, non ha allegato e provato qualsivoglia diretta aspettativa di ritorno commerciale che potesse essere ragionevolmente riconducibile all’attività di un pilota professionista e all’apposizione sulla vettura da corsa della scritta “M. Packaging Machines Italy”. In più, prosegue la Corte, la contribuente “non ha spiegato quale potesse essere la concreta finalità di incremento commerciale, concernente la produzione d’impiantistica per imballaggi, nel contesto delle corse automobilistiche.”[8]

Spunti e riflessioni
L’ordinanza richiama, fin da subito, le “teoriche” definizioni di “spese di pubblicità” e di “spese di rappresentanza”, e giunge a ricondurre le spese sostenute dalla società in questione nel novero delle spese di rappresentanza. Nella definizione data dalla Corte, il cd. “potenziamento delle possibilità di sviluppo”, che rappresenta uno dei tratti distintivi delle spese di rappresentanza, a parere di chi scrive, enuclea ineluttabilmente il concetto di “incremento commerciale”. Parrebbe infatti ragionevole pensare che il “potenziamento delle possibilità di sviluppo”, a cui immaginiamo voglia tendere una società che decida di mettere in mostra il suo marchio, sia strettamente legato al concetto del ritorno commerciale (aumento del fatturato, ampliamento del portafoglio clienti, ecc.) quantomeno in un’ottica previsionale. Se è vero questo, ossia che al “potenziamento delle possibilità di sviluppo” sottende, ex se, l’aspettativa dell’“incremento commerciale”, le spese “incriminate” dalla Cassazione potrebbero essere viste, senza alcuna forzatura, non come spese di rappresentanza, bensì come vere e proprie spese di pubblicità.

La Corte di Cassazione, inoltre, sulla base di quanto espresso, riterrebbe necessario provare l’esistenza di un nesso tra l’attività svolta dalla società e quella sponsorizzata affinché le spese di sponsorizzazione possano essere qualificate come spese di pubblicità. Ovvero, ad avviso della Corte, è come se le spese di sponsorizzazione sostenute dalla società che opera nel settore dell’impiantistica per imballaggi fossero ragionevoli, in un’ottica di potenziale “ritorno commerciale”, solo se promosse a favore di un’attività correlata al settore di appartenenza della stessa azienda sponsorizzante. Tale affermazione, in realtà, è foriera di opinioni contrastanti, posto che, l’apposizione della scritta “M. Packaging Machines Italy” sulla vettura del pilota è rivolta, ex professo, non tanto agli “addetti ai lavori” dell’attività sponsorizzata (i piloti professionisti, gli operatori di gara o ogni altro soggetto dedito a questa attività) quanto piuttosto al pubblico indistinto che, appassionato di Formula Uno, segue le gare dal vivo o attraverso i media; tale pubblico indistinto, infatti, entrerebbe in contatto con la società sponsorizzante tramite la visualizzazione della scritta apposta sulla vettura del pilota professionista. Il fatto che non sussista un nesso tra l’attività della società sponsorizzante e l’attività della sponsorizzata non può costituire elemento imprescindibile di paralisi dell’aspettativa di “ritorno commerciale” da parte della società sponsorizzante ed ergo escludere la riconducibilità delle spese di sponsorizzazione tra quelle di pubblicità, poiché è l’ampia platea degli appassionati di Formula Uno a racchiudere al suo interno un potenziale target di futuri clienti.

SENTENZA N. 6548 DEL 27 APRILE 2012: LA SPONSORIZZAZIONE COSTITUISCE UNA FORMA DI PUBBLICITA’ INDIRETTA
La recente sentenza n. 6548/2012 offre importanti spunti di riflessione laddove si ritiene che la deducibilità dei costi di sponsorizzazione non è subordinata ad un correlato e preciso incremento dei ricavi relativi all'impresa che li ha sostenuti essendo sufficiente la loro correlazione, in senso ampio, alla sfera imprenditoriale[9].

Il caso affrontato dalla Corte riguarda una società italiana che aveva sostenuto costi di sponsorizzazione di un marchio appartenente alla casa madre giapponese; in considerazione   del fatto che tale società italiana  rivestiva il ruolo di distributore esclusivo in Italia, per l’attività di importazione, vendita e distribuzione dei prodotti contrassegnati dalla società estera, la stessa riteneva i costi di sponsorizzazione del tutto inerenti al suo programma imprenditoriale.

L’Amministrazione finanziaria riprendeva a tassazione i suddetti costi di sponsorizzazione lamentando il difetto di inerenza ai sensi dell’art. 109, co. 5 del Tuir, posto che tali costi sostenuti dalla società italiana avrebbero procurato utilità alla società giapponese, in quanto titolare effettivo del marchio, e non tanto a sé medesima la quale vantava soltanto il diritto di utilizzazione e quello di distribuzione in Italia.

La Corte di Cassazione ha evidenziato che “quella di inerenza è una nozione pre-giuridica, di origine economica, legata all’idea del reddito come entità necessariamente calcolata al netto dei costi sostenuti per la sua produzione”,  ritenendo, pertanto, che “inerente è tutto ciò che, sul piano dei costi e delle spese, appartiene alla sfera dell’impresa [..]”, purché sia sostenuto nell’intento di procurare un’utilità all’impresa, seppur in maniera indiretta. Non è invece inerente all’impresa “tutto ciò che si può ricondurre alla sfera personale o familiare dell’imprenditore, ovvero del socio o del terzo.

Spunti e riflessioni
La Corte osserva che nello specifico caso esaminato sussiste una “connaturale inerenza” delle spese di sponsorizzazione del marchio della società giapponese sostenute dalla società italiana, posto che l’attività di quest’ultima si estrinseca esclusivamente nella commercializzazione in Italia dei prodotti marchiati e prodotti dalla società giapponese. Di conseguenza, non può essere censurato l’impegno mosso dalla società italiana in favore della promozione del marchio giapponese dal momento che la sorte dell’azienda italiana dipende, nel bene e nel male, dal successo raggiunto o meno dal marchio estero nel mercato italiano.

Inoltre, l’Amministrazione finanziaria censurava il fatto che in appello il giudice avesse posto a suo carico l’onere della prova “dell’origine e/o genesi del maggiore reddito accertato, laddove, trattandosi di elementi reddituali negativi, l’onere della prova sarebbe dovuto gravare sul contribuente”.

A riguardo, la Suprema Corte ritiene che tale orientamento giurisprudenziale sia condivisibile in tutte quelle fattispecie nelle quali sussista il dubbio sull’esistenza di una liaison tra la componente reddituale negativa e l’attività d’impresa[10]. Ergo, qualora non si ravvisi alcuna titubanza circa l’attinenza delle spese nell’ambito della sfera imprenditoriale, spetta all’Amministrazione finanziaria dare prova del supposto difetto di esistenza e/o inerenza del costo sostenuto.  

CONCLUSIONI
Nella breve analisi giurisprudenziale testé avanzata, emerge indubbiamente la controversa natura fiscale attribuibile alla spese di sponsorizzazione, posto che talvolta potrebbero essere considerate vere e proprie spese di pubblicità e altre volte ricondotte nella più ampia categoria delle spese di rappresentanza.

Per la società sponsorizzante il protendere per l’una o l’altra scelta conduce a risultati tra loro assai lontani ed è questa la ragione per la quale è opportuno che la società che intende perseguire obiettivi di promozione dei propri prodotti, dei propri marchi o in generale della propria attività, sostenendo costi di sponsorizzazione a favore di enti quali, tipicamente, società sportive, associazioni ed eventi quali gare automobilistiche e motociclistiche, non veda, in sede di verifica fiscale o, successivamente, in sede di contenzioso, riqualificate le spese nel novero delle spese di rappresentanza o non si ritrovi, addirittura, disconosciuti tali costi per difetto di inerenza.

Alla luce delle considerazioni sopra svolte, laddove l’azienda affronti un programma di sponsorizzazione, risulta prudenziale (quantomeno):
  • redigere in forma scritta l’accordo di sponsorizzazione fornendo ogni dettaglio in merito all’oggetto della sponsorizzazione, alle modalità di espletamento, alle prestazioni a carico delle parti, ecc.; 
  • conservare tutta la documentazione ritenuta utile a prova del fatto che gli obblighi contrattuali siano stati effettivamente adempiuti (archiviando, per esempio, brochures, manifesti, striscioni, magliette riportanti il logo dello sponsor, riprese televisive, ecc.), al fine di disporre di quanto necessario a provare, in sede di eventuale contestazione, l’effettività della sponsorizzazione; 
  • fornire prova della ratio della sponsorizzazione effettuata e del suo legame con il programma economico imprenditoriale, specificando l’obiettivo perseguito con la spesa in questione ed evidenziando il target dei clienti che l’azienda ipotizza di conquistare, facilitando in tal modo l’ufficio, prima, ed i giudici poi, nell’individuazione di ogni elemento utile a qualificare la sponsorizzazione quale spesa di pubblicità. 


 [1] La nozione di sponsorizzazione è rintracciabile soltanto in due riferimenti normativi all’interno della disciplina di settore: Art. 2 “Definizioni”, comma 1, lett. t), D.lgs. 177/2005 “Testo Unico della Radiotelevisione”: “«sponsorizzazione»: ogni contributo di un'impresa pubblica o privata, non impegnata in attività televisive o radiofoniche o di produzione di opere audiovisive o radiofoniche, al finanziamento di programmi, allo scopo di promuovere il suo nome, il suo marchio, la sua immagine, le sue attività o i suoi prodotti, purché non facciano riferimenti specifici di carattere promozionale a tali attività o prodotti;”. Art. 90 “Disposizioni per l’attività sportiva dilettantistica”, comma 8, D.Lgs. 289/2002, “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2003)”: “Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell'articolo 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.”.  
[2] oltre alla Sentenza menzionata, si vedano: Sentenza 31 gennaio 2012, n. 2213, Sentenza 15 aprile 2011, n. 8679, Sentenza 27 giugno 2008, n. 17602, Sentenza 7 agosto 2008, n. 21270.
[3] Parere 24 febbraio 2004 n.1 del Comitato Consultivo
[4] Ad esempio: Risoluzione del 17 giugno 1992, n. 9/204
[5] Comitato Consultivo, parere del 24 febbraio 2004, n. 1
[6] Secit, delibera del 22 gennaio 1993.
[7] Cfr.: S. UNGARO, “Cass., n. 3433 del 5 marzo 2012 – La sponsorizzazione non è pubblicità se mancano maggiori ricavi”, in Il Fisco 14/2012, p. 2185; G. FERRANTI, “Spese di pubblicità e sponsorizzazione: opportuno un tetto per la deducibilità”, in Corr. Trib. 33/2012, p. 2518; M. BEGHIN, “La qualificazione delle spese di pubblicità e di rappresentanza nel reddito d’impresa tra profili funzionali, regole dell’inerenza e prova della “diretta aspettativa di ritorno commerciale”, in Riv. di dir. trib., 5/2012, p. 342.
[8]Si veda anche: Comm. Trib. Prov. di Reggio nell’Emilia, sez. I, 4 marzo 2008 – 5 marzo 2008, n. 23 laddove il “ritorno economico” viene ritenuto una variabile dipendente del luogo nel quale viene svolta l’attività sponsorizzata. Nel caso di specie, un’azienda operante nel settore della ristorazione sponsorizza il campionato mondiale di Superbike apponendo sulla carenatura di una motocicletta partecipante alla gara il proprio marchio; i giudico di merito, considerato che l’azienda vende i suoi prodotti soltanto in Italia e che solo 3 gare su 14 si svolgono nel mercato domestico, ritengono antieconomico il costo sostenuto, facendo venir meno parte dell’inerenza di detto costo quantificato in una percentuale pari al 70% del totale della spesa sostenuta.
[9] Cfr.: G. SALVI, “Inerenza e deducibilità dei costi di sponsorizzazione”, in Bil. e Redd. d’impresa, 7/2012, p. 17.
[10] In tal senso: Cass. civ. Sez. V Sent., 16-05-2007, n. 11205, Cass. civ. Sez. V Sent., 26-01-2007, n. 1709, Cass. civ. Sez. V, 21-12-2009, n. 26851, Cass. civ. Sez. V, 16-09-2011, n. 18930.

a cura di: 

dott.ssa Alice Cerato

pubblicato su:

C&S Informa, volume 13, numero 8 anno 2012

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