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Temi e Contributi

La gestione del credito IVA dopo il D.Lgs. semplificazioni

Il Decreto Semplificazioni (D.Lgs. n. 175/2014), entrato in vigore dal 13 dicembre 2014, ha introdotto alcune rilevanti novità in tema di rimborso del credito IVA. Le recenti modifiche normative prevedono, in particolare, la riduzione degli adempimenti connessi alle richieste di rimborso (sia in sede di dichiarazione IVA annuale, sia in sede di istanza trimestrale) e si sono rese necessarie a seguito dell’apertura della procedura di infrazione della Commissione Europea n. 2013/4080, che contestava al Governo italiano i tempi troppo lunghi dei rimborsi annuali IVA e le condizioni troppo severe per l’esenzione dall’obbligo di prestazione della garanzia necessaria. Il presente contributo si propone di esporre le principali modifiche introdotte dal Decreto Semplificazioni e di riepilogare la disciplina della compensazione del credito IVA.  

1. Il rimborso del credito IVA

1.1 I presupposti per il rimborso

Prima di illustrare le nuove modalità di richiesta di rimborso del credito IVA è opportuno riepilogarne i relativi presupposti, disciplinati dall’art. 30 DPR n. 633/1972; il contribuente può chiedere (anche parzialmente) il rimborso del credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale nelle seguenti ipotesi:

  1. quando esercita prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni ([1]);
  2. quando effettua operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25 percento dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;
  3. limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche;
  4. quando effettua prevalentemente operazioni non territorialmente rilevanti in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies DPR n. 633/1972;
  5. quando si tratta di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nello Stato.

Quando non ricorrono le ipotesi sopra elencate, il contribuente può chiedere il rimborso del credito IVA se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risultavano dei crediti; l’ammontare rimborsabile, in tal caso, è pari al minore dei crediti evidenziati nelle dichiarazioni IVA dell’anno di riferimento e dei due anni precedenti.

Oltre al rimborso del credito in sede di dichiarazione IVA annuale, nelle ipotesi di cui all’art. 30, co. 2, DPR n. 633/1972 è possibile, ai sensi del nuovo art. 38-bis DPR n. 633/1972, chiedere a rimborso (oppure, come sarà precisato nel prosieguo, in compensazione orizzontale) il credito IVA trimestrale, con le seguenti precisazioni:

  1. l’ammontare dell’acquisto o dell'importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche deve essere superiore ai due terzi dell'ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni;
  2. l’importo delle operazioni non territorialmente rilevanti in Italia ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies DPR n. 633/1972 deve essere superiore al 50 percento dell'ammontare di tutte le operazioni effettuate.

A margine si segnala che, a decorrere dall’anno 2014, il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ovvero rimborsabili per ciascun anno solare è pari a 700.000 euro;

l’importo massimo dei rimborsi che può essere richiesto mediante la procedura semplificata, quindi, è fissato in 700.000 euro, al loro delle eventuali compensazioni.  

1.2 Il nuovo art. 38-bis e i rimborsi eseguibili senza adempimenti

L’art. 38-bis DPR n. 633/1972, come modificato dal Decreto Semplificazioni, prevede che il rimborso sia eseguito entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione IVA annuale (o dell’istanza trimestrale di rimborso) e, mutuando la previgente normativa, prevede una distinzione tra rimborsi del credito:

  • non superiore a 15.000 euro, senza adempimenti;
  • superiore a 15.000 euro, soggetti alla nuova procedura.

Il Decreto Semplificazioni è intervenuto sulla previgente normativa aumentando da 5.164, 57 euro a 15.000 euro il limite entro cui il contribuente può chiedere il rimborso senza l’espletamento di alcun adempimento.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/E del 2014, a commento della nuova disciplina, ha chiarito che il limite di 15.000 euro è riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste effettuate per l’intero periodo di imposta.

La stessa circolare, inoltre, ha chiarito che la soglia di 15.000 euro va calcolata separatamente per le compensazioni e per i rimborsi e non è pertanto riferita all’ammontare complessivo del credito IVA esposto nella dichiarazione: qualora la dichiarazione IVA esponga un credito di complessivi 28.000 euro, per esempio, e siano richiesti a rimborso solo 14.000 euro, non sarà necessario adottare la nuova procedura, in quanto l’ammontare effettivamente richiesto a rimborso è inferiore alla nuova soglia di 15.000 euro.  

1.3 La nuova procedura di rimborso

La principale novità introdotta dal Decreto Semplificazioni in tema di rimborso del credito IVA è la sostituzione dell’obbligo di prestazione della garanzia con l’obbligo di apposizione (sulla dichiarazione IVA annuale o sull’istanza di rimborso trimestrale) di un visto di conformità o di una “sottoscrizione alternativa”, accompagnata da una dichiarazione sostitutiva di atto notorietà con cui il contribuente attesta la sussistenza di alcuni requisiti di solidità patrimoniale, la continuità aziendale e la regolarità nel versamento dei contributi previdenziali e assicurativi.

La prestazione della garanzia, pertanto, che nella previgente normativa era l’onere richiesto ai fini di tutti i rimborsi IVA di importo superiore a 5.164,57 euro, è diventata oggi una mera modalità alternativa, che può essere adottata dal contribuente in via facoltativa. Solo in alcune fattispecie considerate particolarmente a rischio, alle quali non può applicarsi la nuova procedura, la prestazione della garanzia continua a rappresentare un obbligo.

La nuova procedura di rimborso presuppone la presentazione, da parte del contribuente, della dichiarazione IVA annuale (o dell’istanza trimestrale) da cui risulti la richiesta di rimborso di un credito IVA di importo superiore a 15.000 euro.

Ai fini del rimborso su tale dichiarazione (o su tale istanza trimestrale) deve essere apposto il visto di conformità (di cui art. 35 D.Lgs. N. 241/1997), rilasciato dai seguenti soggetti:

  • responsabili dell’assistenza fiscale (cc.dd. RAF) dei CAF-imprese, che già svolgono l’attività di assistenza fiscale;
  • iscritti negli Albi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e in quelli dei Consulenti del lavoro;
  • iscritti (alla data del 30/09/1993) nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di un diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti, o diplomi di ragioneria di cui all’art. 3, co. 3, lett. b) DPR n. 322/1998 ([2]).

In alternativa al visto di conformità è possibile, qualora il contribuente sia dotato dell’organo di revisione legale dei conti, la sottoscrizione alternativa della dichiarazione (o dell’istanza trimestrale) da parte dei componenti di quest’ultimo.

Alla dichiarazione (o all’istanza trimestrale), infine, deve essere allegata una dichiarazione sostitutiva di atto notorietà di cui all’art. 47 DPR n. 445/2000 con cui il contribuente attesti la sussistenza delle seguenti condizioni, riguardanti la solidità patrimoniale, la continuità aziendale e la regolarità nel versamento dei contributi previdenziali e assicurativi ([3]):

  1. il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze contabili dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40%; la consistenza degli immobili non si è ridotta, rispetto alle risultanze contabili dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40% per cessioni non effettuate nella normale gestione dell’attività esercitata; l’attività non è cessata, né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o di rami d’azienda, rispetto alle risultanze contabili dell’ultimo periodo di imposta;
  2. non risultano cedute, nell’anno precedente la richiesta di rimborso, azioni o quote della società per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale (solo società non quotate nei mercati regolamentati);
  3. sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi.

Come precedentemente anticipato, in alternativa all’apposizione sulla dichiarazione del visto di conformità (o della sottoscrizione alternativa) e all’allegazione della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà il contribuente può scegliere di prestare una garanzia (secondo le regole previgenti).

La prestazione della garanzia continua tuttavia a rappresentare un obbligo nelle seguenti ipotesi, considerate particolarmente a rischio dal Legislatore delegato, e con riferimento alle quali la nuova procedura di rimborso non è applicabile:

  1. il contribuente esercita attività di impresa da meno di due anni (questo requisito non trova applicazione nei confronti delle start-up innovative);
  2. al contribuente, nei due anni precedenti la richiesta del rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore a percentuali predeterminate, riportate in nota ([4]);
  3. il contribuente ha presentato la richiesta di rimborso senza apposizione del visto di conformità (o della sottoscrizione alternativa) oppure senza presentare la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà;
  4. il contribuente chiede il rimborso dell’eccedenza detraibile per cessazione dell’attività.  

1.4 Caratteristiche della garanzia: un richiamo

La disciplina della garanzia richiesta per ottenere il rimborso del credito IVA, come accennato, non è stata modificata; è comunque utile riepilogarne le caratteristiche principali.

La garanzia deve avere una durata pari a tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o, se inferiore, dalla data intercorrente tra l’effettivo pagamento del rimborso e il termine di decadenza dell’accertamento. L’importo della garanzia, inoltre, deve essere pari alla somma tra credito IVA chiesto a rimborso e relativi interessi.

Il nuovo art. 38-bis DPR n. 633/1972 ammette le seguenti modalità di prestazione della garanzia:

  1. fideiussione rilasciata da un’azienda o da un istituto di credito;
  2. fideiussione rilasciata da un’impresa commerciale che, a giudizio dell’A.F., offra adeguate garanzie di solvibilità;
  3. polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o da una impresa di assicurazioni, autorizzata all’esercizio del ramo cauzioni e inclusa negli elenchi pubblicati dall’Istituto per la vigilanza sulle Assicurazioni;
  4. cauzione in titoli di Stato, in titoli garantiti dallo Stato al valore di Borsa;
  5. garanzie prestate da consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi (per le PMI);
  6. garanzia prestata mediante la diretta assunzione dell’obbligazione di restituzione da parte della società capogruppo o controllante (per i gruppi di società con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 258.222.449,54 euro).  

2. Richiesta a compensazione del credito IVA

2.1 Divieti generali e limiti di utilizzo

Il Decreto Semplificazioni, nel modificare le modalità di rimborso del credito IVA, non ha invece apportato variazioni alla disciplina sulla compensazione dello stesso; richiamiamo brevemente tale normativa per offrire al lettore un quadro completo delle politiche di gestione del credito IVA.

Preliminarmente va ricordato che in alcune fattispecie sussiste un divieto generale alla compensazione del credito IVA, come nell’ipotesi di debiti per imposte erariali iscritti a ruolo, di importo superiore a 1.500 euro, per i quali sia scaduto il termine di pagamento.

Una seconda ipotesi di divieto di compensazione riguarda le società non operative ([5]), le quali:

  • non possono chiedere a rimborso o in compensazione “orizzontale” ([6]) il credito IVA relativo all’anno in cui tali società risultano non operative;
  • non possono utilizzare il credito IVA neppure in compensazione “verticale” ([7]), qualora risultino non operative per tre esercizi di imposta consecutivi e, in nessuno di questi periodi di imposta, non abbiano effettuato operazioni IVA per un importo almeno pari a quello dei ricavi minimi; questo divieto genera la perdita definitiva del credito IVA ([8]).

L’art. 10 DL n. 78/2010 (conv. L. n. 102/2009) inoltre, con la finalità di contrastare il fenomeno dell’indebita compensazione dei crediti tributari inesistenti, ha previsto alcuni limiti all’utilizzo dei crediti IVA in compensazione orizzontale.

Al fine di semplificare l’esposizione è utile distinguere i crediti IVA che emergono dalla dichiarazione annuale dai crediti che emergono a seguito di presentazione dell’istanza trimestrale.  

2.2 La compensazione orizzontale del credito IVA derivante dalla dichiarazione annuale

La compensazione del credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, quando non vietata, non è soggetta a particolari presupposti in relazione alle cause che ne hanno determinato la formazione. Il credito IVA annuale, fino al’ammontare di 5.000 euro, può essere utilizzato in compensazione orizzontale senza attendere la presentazione della dichiarazione annuale dal quale emerge.

Le compensazioni di credito IVA per l’ammontare eccedente i 5.000 euro e fino a 15.000 euro possono essere effettuate solo a decorrere dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione IVA annuale, utilizzando a tal fine i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

Per le compensazioni effettuate dopo il raggiungimento della soglia di 15.000 euro è richiesta, oltre alla presentazione della dichiarazione, l’apposizione sulla stessa del visto di conformità o della sottoscrizione sostitutiva; a differenza di quanto previsto in tema di rimborso di crediti eccedenti i 15.000 euro, tuttavia, non è richiesta l’allegazione dell’ulteriore dichiarazione in merito alla solidità patrimoniale, alla continuità aziendale e alla regolarità nel versamento dei contributi previdenziali e assicurativi.  

2.3 La compensazione orizzontale del credito IVA derivante da istanza trimestrale

La compensazione del credito IVA risultante dall’istanza trimestrale, a differenza di quanto previsto per il credito IVA annuale e al pari della richiesta di rimborso IVA trimestrale, è soggetta ai particolari presupposti richiamati dall’art. 38-bis, co. 2, DPR n. 633/1972 (già descritti nel precedente paragrafo 1.1, al quale rinviamo).

La compensazione dei crediti IVA trimestrali può avere luogo solo in seguito alla presentazione dell’istanza trimestrale (mod. IVA TR) dal quale emergono. In particolare, i crediti IVA trimestrali:

  • possono essere utilizzati in compensazione fino all’ammontare di 5.000 euro senza attendere il giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del mod. IVA TR;
  • possono essere utilizzati in compensazione per l’ammontare eccedente i 5.000 euro solo a decorrere dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del mod. IVA TR.

Va evidenziato che, a differenza del credito IVA annuale, la compensazione di crediti IVA trimestrali per l’ammontare eccedenti la soglia di 15.000 euro non richiede l’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione sostitutiva all’istanza trimestrale dalla quale emergono.  

3. Conclusioni

Il tema della gestione del credito IVA e della sua eventuale richiesta a rimborso o in compensazione orizzontale è di particolare attualità alla luce delle disposizioni in materia di IVA introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 (L. n. 190/2014): l’estensione del regime di inversione contabile ([9]) e l’introduzione del regime di scissione dei pagamenti (split payment) alle operazioni nei confronti degli enti pubblici non debitori di imposta ([10]), infatti, possono determinare:

  • la riduzione dei flussi finanziari pagati dai clienti ed incassati dal contribuente, non più comprendenti l’IVA applicata in rivalsa;
  • l’esplosione dei crediti IVA delle imprese che effettuano queste operazioni.

Pur rispettando il principio di neutralità dell’imposta posto alla base della normativa IVA, l’applicazione dell’inversione contabile e della scissione dei pagamenti rischia pertanto di non essere neutrale con riferimento alla gestione finanziaria del contribuente che effettua queste operazioni e che si troverà pertanto nella situazione di dover identificare idonee fonti di finanziamento alternative. Tale problematica è purtroppo risolta solo in parte dalla previsione di tempi certi (tre mesi) per l’erogazione rimborso del credito IVA e dal riconoscimento di un interesse legale in caso di ritardo.

La corretta gestione finanziaria della società che si trovino in queste situazioni richiede, quindi, una particolare attenzione all’effetto del mutato contesto normativo sui flussi finanziari e la necessità di valutare l’opportunità di richiedere il rimborso o la compensazione del credito IVA maturato, nella consapevolezza che la scelta tra queste due opzioni non può prescindere dalla concreta operatività dell’impresa.

[1] Ai fini della verifica di questo presupposto, le operazioni con applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge) e di scissione dei pagamenti (split payment) sono considerate, in sede di conteggio dell’aliquota media sulle operazioni effettuate, assoggettate ad “aliquota zero”.

[2] Si ricorda che i controlli effettuati dai soggetti che appongono il visto di conformità sulla dichiarazione riguardano (ai sensi dell’art. 2, co. 2, DM n. 164/1999), in particolare, la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, e la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e alla documentazione raccolta.

[3] Per completezza si segnala che nel modello dichiarativo IVA 2015 è stato introdotto un quadro in cui si segnala la sussistenza delle condizioni di cui sopra; in sede di invio telematico, pertanto, non sarà allegato un file contenente la dichiarazione in esame che, tuttavia, dovrà essere allegata alle copie in possesso del contribuente e dell’intermediario abilitato. Il nuovo mod. IVA TR a recepimento della nuova disciplina, invece, non è ancora stato approvato.

[4] 10% degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro, 5% degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro, 1% degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro.

[5] Tali preclusioni sono estese anche alle società in perdita sistematica, ossia le società che evidenzino una perdita fiscale per cinque periodi di imposta consecutivi.

[6] Ossia la possibilità di compensare, all’interno del modello F24, il credito IVA con altri debiti tributari.

[7] Ossia in sede di liquidazione periodica mensile o trimestrale dell’imposta.

[8] Per completezza segnaliamo che alle società di comodo è preclusa anche la possibilità di cessione del credito IVA a terzi ai sensi dell’art. 5, co. 4-ter, DL n. 70/1988 (conv. L. n. 154/1988).

[9] Che, a decorrere dal 1° gennaio 2015, si applica alla prestazione di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra e di altre unità che possono essere utilizzati dai gestori per conformarsi alla normativa sulle emissioni, nonché ai trasferimenti di certificati relativi al gas e all’energia elettrica, alle cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto passivo rivenditore, alle cessioni di bancali di legno (pallet) usati e (a seguito dell’autorizzazione del Consiglio dell’Unione Europea) alle cessioni di beni effettuati nei confronti degli ipermercati, de supermercati e dei discount alimentari.

[10] Il nuovo regime, disciplinato dal DM 30/01/2015, è stato oggetto dei chiarimenti della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 2015 ed è applicabile a decorrere dal 1° gennaio 2015, sebbene sia condizionato al rilascio di un’autorizzazione da parte del Consiglio dell’Unione Europea.

a cura di: 

dott. Mauro Tosato

pubblicato su:

C&S Informa, volume 16, numero 1/2015

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