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Il punto sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti

La crisi congiunturale in atto ha in genere deteriorato l’esigibilità dei crediti verso clienti. Il codice civile ed i principi contabili impongono agli amministratori un’accurata analisi dei crediti e lo stanziamento a conto economico degli accantonamenti necessari a riportare l’entità dei crediti al valore di presumibile realizzo. Da un punto di vista fiscale, può risultare utile ripercorrere le regole che guidano la deduzione delle perdite su crediti.

Le regole civilistiche
L’art. 2426 del codice civile impone al redattore del bilancio una valutazione dei crediti al valore di presumibile realizzazione. La necessità di svalutare il credito nel periodo di tempo che intercorre tra il suo ingresso e la sua fuoriuscita dall’economia dell’impresa discende dal bisogno di rispettare il principio di competenza: la svalutazione va effettuata sia in relazione alle perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi, sia in relazione a quelle per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti. È utile ripercorre gli aspetti che vanno tenuti in considerazione sia nell’analisi dei crediti per masse, sia nella valutazione specifica. Si tratta in particolare di:

  • storia del credito;
  • informazioni relative al creditore;
  • nel caso di cliente con cui si hanno rapporti abituali, analisi storica dell’incidenza media di insoluto;
  • informazioni sulle condizioni del mercato dove opera il creditore;
  • anzianità del credito;
  • esistenza di eventuali procedure di sollecito esperite;
  • esistenza di azioni legali intraprese per il recupero del credito.

Le regole per la deduzione fiscale
Per la deducibilità fiscale delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti dei rischi si fa riferimento all’art. 106 Tuir che fissa un limite quantitativo ben preciso: lo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti che derivano da cessioni di beni e prestazioni di servizi, esclusi i crediti assicurati; il limite forfetario dello 0,5% è riferito a ciascun esercizio, fino ad un ammontare di svalutazioni pari al 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio a fine esercizio.
Per la deducibilità delle perdite su crediti, invece, si fa riferimento all’art. 101, comma 5, del Tuir, che ammette la deduzione in due casi: o se tali perdite risultano da elementi certi e precisi oppure, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Riteniamo utile soffermarci sulla problematica della deducibilità delle perdite su crediti perché il dettato della norma, così astratto e generico, ha dato luogo nel tempo ad una lunga serie di interventi ministeriali e di pronunce giurisprudenziali che il contribuente deve tenere a mente per determinare in modo corretto il reddito imponibile.

Le perdite su crediti - I crediti verso soggetti in procedura concorsuale
In presenza di debitore in procedura concorsuale, la deducibilità della perdita su crediti è assunta automaticamente ex lege, dispensando il contribuente dalla prova di inesigibilità del credito, e più precisamente:

  • dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento;
  • dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta  amministrativa;
  • dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
  • dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

La ratio di questa norma è legata alla presunzione che l’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali sia di per sé dimostrazione di definitiva irrecuperabilità del credito. Peraltro la deducibilità della perdita non diventerebbe automaticamente pari all’intero importo del valore nominale del credito stesso, ma si dovrebbe tenere comunque presenti le prospettive di recupero: quindi nel caso che comunque possa ritenersi probabile l’incasso di una qualche quota del credito, la perdita sarebbe deducibile limitatamente alla parte di credito che si ritiene verosimilmente di non recuperare più. Si consideri, poi, che, già la stessa valutazione civilistica (e la conseguente imputazione a conto economico della perdita), dovrebbe tenere presente tale residua probabilità di incasso.
In presenza di procedure concorsuali, tuttavia, sorge un ulteriore problema, affrontato a più riprese dalla giurisprudenza, e cioè quale sia il periodo d’imposta in cui si legittima la deducibilità della perdita. Come sopra ricordato, l’art. 101, c. 5 del TUIR precisa da quale data la rilevanza fiscale  della perdita è presunta e ciò va interpretato nel senso che non è quello l’unico esercizio in cui la deducibilità è ammessa: andrebbe correttamente considerata deducibile per ciascun esercizio la quota di credito che, in base allo stato della procedura, si considera irrecuperabile. Nella Sentenza  della Corte di Cassazione n. 12831 del 04-09-2002 si legge che “la perdita su crediti non deve essere contabilizzata necessariamente e per intero nel periodo di esercizio in cui la procedura concorsuale si è aperta. Occorre peraltro aggiungere che questo non autorizzerebbe la conclusione che sia possibile scegliere il periodo di esercizio, tra quelli posteriori all'apertura della procedura concorsuale, in cui dedurre la perdita, rimanendo al contrario sovrana la volontà della legge che si esprime nella regola posta dall'art. 75, comma primo D.P.R. n.917/1986”.

Le perdite su crediti - I casi diversi dalle procedure concorsuali: gli elementi certi e precisi
A differenza del caso sopra esaminato, in assenza di procedure concorsuali, non opera alcun automatismo: per la deduzione della perdita su crediti la legge richiede la sussistenza di elementi certi e precisi. Per puntualizzare il contenuto di questa locuzione contenuta nell’art. 101 del TUIR è utile ricordare alcuni chiarimenti giunti negli anni: in primo luogo la relazione SECIT relativa al 1990 indicò che gli elementi certi e precisi “sono dunque elementi di fatto, in quanto tali suscettibili di valutazione. Trattasi però non della valutazione di un pericolo di inesigibilità, ma della ricognizione, pur se non scevra da aspetti valutativi, di una situazione di fatto già attuale di inesigibilità ovvero, nel caso di cessione per importo inferiore al nominale, della inerenza dell’onere causato dalla cessione”. Successivamente, la C.M. 10 maggio 2002, richiamando precedenti orientamenti ministeriali, dichiarò con maggior rigore che “gli elementi certi e precisi, cui fa riferimento la norma, permettono la deduzione delle perdite su crediti nella determinazione del reddito d’impresa, quando le perdite divengono definitive, escludendo pertanto ogni elemento valutativo o presuntivo”. Più correttamente nella sentenza n. 14568 del 20 novembre 2001 la Corte di Cassazione dichiarò che “si può parlare di perdita su crediti quando il debitore non paga volontariamente e il credito non risulta attuabile coattivamente, attraverso gli strumenti che l’ordinamento mette a disposizione del creditore”, aggiungendo che “il fatto costitutivo del diritto alla deducibilità della perdita riguarda sia l’an (il verificarsi della perdita dovuta all’inesigibilità del credito), e sia il quantum (l’entità della perdita)”. Occorrerebbe quindi “dimostrare per prima cosa come e perché si è verificata una perdita (non potendosi accettare l’idea che si può parlare di perdita a fini fiscali nelle ipotesi in cui il creditore nulla abbia fatto, nelle forme previste dalla legge, per esercitare il suo diritto di credito, ed abbia nella sostanza tenuto un comportamento remissivo e liberale) e poi che la perdita è divenuta definitiva in quella tale misura”. La Suprema Corte ha poi precisato che la certezza che si è verificata una perdita (fiscalmente rilevante) può darsi con ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo tributario, restando insufficiente la dimostrazione di un solo elemento “certo”, e risultando invece necessaria una pluralità di “elementi certi e precisi”. Nella sentenza n.16330 del 3 agosto 2005 la Suprema Corte considerò come indizio di elementi certi e precisi “la nota del legale” e “le procedure esecutive non andate a buon fine”, ma ribadì anche che “la prova della sussistenza degli elementi suddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, né tampoco che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore”. Due anni dopo, nella sentenza n.23863 del 19 novembre 2007, la Corte di Cassazione chiarì che “La previsione legislativa solo di "elementi certi e precisi" (probatori) della perdita su di un credito ha correttamente indotto questa sezione (sentenza n. 3862 del 16 marzo 2001) ad affermare il principio – da confermare per carenza di convincenti argomentazioni contrarie - per il quale, al fine di ritenere deducibili le perdite su crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, specie (come nel caso) se nei confronti di debitore straniero, non è necessario che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore, essendo sufficiente, come voluto dal legislatore, che le perdite contestate risultino (solo e comunque) documentate in modo certo e preciso. Tanto, in diritto, impone di escludere la necessità (dell'accertamento) dell'insolvenza del debitore, pretesa dalle amministrazioni ricorrenti, tra gli elementi costitutivi del diritto del contribuente alla deduzione de qua.(….) In diritto, inoltre ed infine, va affermata la irrilevanza, ai fini della norma in esame, dei motivi della perdita atteso che per il legislatore è necessario ma anche sufficiente che la perdita sia certa e precisa, ovverosia effettiva e determinata.”. La stessa sentenza ha anche ammesso la deducibilità della perdita derivante da transazione con il proprio cliente, se scelta “in base a considerazioni di strategia generale” e quindi “in funzione di benefici economici su altri fronti”.
Nel caso di cessione del credito, non sarebbe, in linea di massima, deducibile la perdita su crediti in caso di cessione pro solvendo (il cedente garantisce non solo il nomen verum, cioè l’esistenza del debitore, ma anche il nomen bonum, cioè l’esigibilità del credito), mentre lo sarebbe in caso di cessione pro soluto (il cedente garantisce solo il nomen verum), a condizione che il relativo atto di cessione sia valido ed efficace e siano presenti elementi certi e precisi (Sentenza Cassazione Civile, sez. Tributaria, 04-10-2000, n.13181; Sentenza Cassazione Civile, sez. Tributaria, 11-12-2000, n.15563); peraltro in tale situazione rimarrebbe necessaria la dimostrazione delle valide ragioni economiche (Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 23-05-2002, n.7555; R.M. 29-02-2008, n.70/E).
Si sottolinea che la richiesta di elementi certi e precisi a supporto della perdita per cessione pro soluto è aspramente criticata dalla dottrina: non potrebbe essere in discussione la deducibilità delle componenti negative scaturenti da atti traslativi che espungono dal patrimonio giuridico del soggetto il diritto di credito, essendo automaticamente verificata la definitività della perdita.
Per quanto riguarda la rinuncia a crediti di modesto importo, la stessa Amministrazione Finanziaria nella R.M. n. 9/124 del 6 agosto 1976, ha ammesso la deducibilità della perdita su crediti rilevata in queste situazioni, considerato che spesso può risultare non conveniente il sostenimento di ulteriori oneri per esperire azioni di recupero. La Sentenza della CTR del Piemonte, sez. XXXIII, del 1° ottobre 2007, n. 30 ha richiamato la predetta risoluzione, confermandone i contenuti, e ha precisato: “A questo proposito vale sottolineare che, giusto il suggerimento di autorevoli commentatori, nella prassi delle imprese, per ridurre il rischio di contestazioni fiscali, la valutazione circa la scarsa convenienza delle azioni giudiziarie di recupero viene solitamente supportata da un'apposita lettera del legale (o delle società specializzate nella riscossione dei crediti commerciali). In tali documenti sono, di norma, richiamati gli atti (solleciti, intimazione del legale, verifica sulla consistenza patrimoniale del debitore, ecc...) compiuti prima di assumere la decisione di non utilizzare strumenti giudiziari”.
Con riferimento ai crediti vantati verso debitori esteri, l’eventuale perdita sarebbe deducibile se, oltre a risultare verificate le altre condizioni, si è in possesso di una dichiarazione emessa dalla SACE (Sezione Speciale per l’Assicurazione del Credito all’Esportazione istituita presso l’INA) (R.M. 16 maggio 1979 n.9/656) oppure, per i crediti esteri non garantiti, risulterebbe sufficiente una dichiarazione di parte, come quella rilasciata dall’organo di controllo della società (R.M. 1° aprile 1981, n.9/016). Più di recente (C.M. 10 maggio 2002, n. 39/E) l’Amministrazione ha ribadito questo orientamento, precisando peraltro che “la situazione del debitore, che si trovi nell'impossibilità tecnica di far fronte ai suoi impegni per effetto del blocco dei pagamenti, in sé non realizza un'ipotesi di definitiva perdita su crediti, potendosi prospettare l'eventualità che nel medio termine egli riesca in tutto o in parte, ad assolvere le proprie obbligazioni. La situazione di temporanea illiquidità non è pertanto sufficiente a consentire la deduzione integrale del credito, richiedendosi a tal fine un'attenta valutazione della situazione giuridica del credito e del singolo debitore”.
Anche con riferimento ai debitori non assoggettati a procedure concorsuali sorge il problema di individuare in che esercizio sia deducibile la perdita. La Corte di Cassazione nella sentenza n. 16330 del 3 agosto 2005, in commento all’art. 66 c. 3 del TUIR (oggi art. 101, c.5), dichiara che “Il tenore letterale di questa disposizione consente d'interpretarla nel senso che l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento stesso si materializzano gli elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d'impresa”.
 La Suprema Corte ribadisce le medesime considerazioni nella Sentenza n.22135 del 29 ottobre 2010.

La Sentenza della Corte di Cassazione n. 9812 del 21 aprile 2011
In questa querelle si innesta la sentenza n. 9812 del 21 aprile 2011 nella quale la Corte fa propri gli orientamenti espressi nelle sentenze sopra citate, aggiungendo però un nuovo motivo legato alla rilevanza ai fini fiscali di una valutazione civilistica operata secondo corretti principi contabili.
La Corte precisa infatti che, per individuare l’esercizio di competenza della perdita,“va accertato quando si verificano le condizioni di certezza dell'esistenza e determinabilità obiettiva dell'ammontare delle perdite su crediti. Il riferimento non può che essere alla regola valida per il bilancio civilistico, per il quale i crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzazione, a mente dell'art. 2425, n. 6 (ora art. 2426 c.c., n. 8)”. Con queste parole la Corte di Cassazione sta dichiarando di fatto che una valutazione civilistica effettuata secondo corretti principi contabili, dovrebbe aprire la porta anche al riconoscimento fiscale della perdita stessa. E continua: “Si è chiarito, nella giurisprudenza della Corte, che l'art. 2425 c.c., n. 6, (nella vecchia formulazione), disponendo che, ai fini dell'iscrizione nell'attivo del bilancio di società per azioni, i crediti "devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzazione", non attribuisce agli amministratori una discrezionalità assoluta, ma implica una valutazione fondata sulla situazione concreta, secondo principi di razionalità (Sez. 1, Sentenza n. 17033 del 23/06/2008). Il che, in altri termini, implica che in bilancio non possano essere iscritti i crediti semplicemente sperati; al contrario persino i crediti pur certi, liquidi ed esigibili, qualora siano di dubbia o difficile esazione, non devono essere iscritti nel loro intero ammontare, bensì nella minore misura che - secondo un prudente apprezzamento - si presuma di poter realizzare (Sez. 1, Sentenza n. 6431 del 27/11/1982)”.
Il caso in esame riguardava una società che aveva dedotto una perdita su crediti in un esercizio (il 1998) successivo a quello (il 1992) in cui era stato irrevocabilmente accertato in sede penale che nulla doveva il debitore apparente, in ragione del fatto che anche successivamente al 1992 la società aveva attivato e continuato delle ricerche sulla parte creditrice.
Sulla base di queste argomentazioni la Suprema Corte cassa la deduzione della perdita su crediti imputata in bilancio dal contribuente in un esercizio successivo (il 1998), considerato che “assodata giudizialmente la completa estraneità del debitore apparente, il credito si è trasformato in una posta puramente figurativa non essendovi un debitore né identificato, nè identificabile. Ne deriva che si trattava di un credito puramente sperato, il cui il presumibile valore di realizzazione era nullo in assenza di un debitore noto. Dunque, sul piano civilistico, già nel 1992 l'appostamento del recupero di tale credito non era fondato su alcun serio riscontro circa l'effettiva esperibilità di un'azione legale verso chicchessia. Ne deriva il riflesso fiscale secondo cui l'anno di competenza per operare la deduzione non può che coincidere con quello – il 1992 - in cui il presumibile valore di realizzazione si è azzerato essendo emersi elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità, per essere addirittura ignota la parte debitrice”.

a cura di: 

dott.ssa Rita Nalli

pubblicato su:

C&S Informa, volume 13, numero 3 anno 2012

  

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