Si è recentemente osservata una certa attenzione, in occasione di verifiche condotte in particolare nei confronti di società immobiliari, posta dagli organi preposti nei confronti dei contratti preliminari c.d. “per persona da nominare”. Si tratta della prassi molto utilizzata di sottoscrivere un contratto preliminare di compravendita di immobili, nel quale parte acquirente si riserva di nominare in un secondo momento l’individuazione del soggetto che andrà effettivamente a stipulare l’atto notarile di acquisto. Spesso tale prassi risponde all’esigenza dell’acquirente di giungere in termini rapidi alla conclusione del preliminare, riservandosi in un secondo momento la scelta del veicolo giuridico con cui perfezionare l’acquisto, che spesso può avvenire mediante una “newco” all’uopo costituita.
Il presente contributo è focalizzato sulle problematiche relative all’imposizione indiretta relativa a detta tipologia contrattuale che, se utilizzata senza particolare attenzione, rischia di dimostrarsi uno strumento piuttosto pericoloso per gli operatori; questo, perlomeno, nelle interpretazioni recentemente assunte dall’Amministrazione Finanziaria, anche “sul campo”.
Sotto un profilo civilistico, il contratto in oggetto si colloca nell’ambito degli articoli 1401 e seguenti del Codice Civile. In particolare, la disciplina civilistica è la seguente:
Sotto un profilo di fiscalità indiretta, ed in particolare di imposta di registro, l’articolo 32 del DPR 131/1986 (Testo Unico Imposta di Registro) stabilisce, in modo simile al Codice Civile, che “La dichiarazione di nomina della persona, per la quale un atto è stato in tutto o in parte stipulato, è soggetta all'imposta in misura fissa a condizione che la relativa facoltà derivi dalla legge ovvero derivi da espressa riserva contenuta nell'atto cui la dichiarazione si riferisce e sia esercitata, entro tre giorni dalla data dell'atto, mediante atto pubblico ovvero mediante scrittura privata autenticata o presentata per la registrazione entro il termine stesso. Se la dichiarazione di nomina viene fatta nello stesso atto o contratto che contiene la riserva non è dovuta alcuna imposta. In ogni altro caso, nonché quando la dichiarazione di nomina non è conforme alla riserva o è fatta a favore di altro partecipante alla gara, è dovuta l'imposta stabilita per l'atto cui si riferisce la dichiarazione.”
La Giurisprudenza occupatasi della fattispecie (se ne rinviene anche di risalente agli anni ’60 e ’70, vigente quindi la “vecchia” imposta di registro) sembra porre l’accento, sia sotto un profilo civilistico che fiscale, sul fatto che la nomina del terzo designato avvenga entro un termine “certus ad et quando”, quindi un termine che, per quanto sia superiore ai tre giorni dalla data di sottoscrizione del preliminare, sia chiaramente identificato (non solo quindi identificabile) al momento del preliminare stesso. Sotto un profilo fiscale la nomina, ancorché avvenuta oltre i tre giorni ma comunque entro il termine preventivamente identificato come “certus”, non comporterebbe alcun rischio di natura fiscale.
È evidente quindi come sia cruciale verificare quando il termine possa ritenersi “certus an et quando”, poiché nel caso di apposizione di termine certo in caso di verifica non si riscontreranno rischi con riferimento all’imposta di registro. Viceversa, qualora il predetto termine non risultasse qualificato da certezza del “se e quando” (o non fosse ritenuto tale dai verificatori) potrebbe (come è accaduto) generarsi un problema di ordine fiscale. I verificatori potrebbero, infatti, puntare a dimostrare l’esistenza di un duplice trasferimento dell’immobile (non un trasferimento del preliminare, ma un duplice trasferimento dell’immobile): un primo trasferimento dal promittente venditore al promittente acquirente ed un secondo trasferimento dal promittente acquirente all’acquirente definitivo. Le conseguenze, ad evidenza, rischierebbero di essere dirompenti.
Al proposito, l’Amministrazione Finanziaria (risoluzione ministeriale 29.04.1986 n. 400649) ha ritenuto che la dicitura utilizzata nel preliminare di compravendita di nomina dell’acquirente “al momento dell’atto definitivo” fosse sicuramente indeterminata e quindi foriera della problematica di “doppio trasferimento” immobiliare sopra tratteggiata. La Direzione Regionale dell’Emilia Romagna, con Risoluzione 9 maggio 2002, rispondendo ad un quesito formulato in materia di Imposta sul Valore Aggiunto (quindi sempre imposizione indiretta), ha chiarito ulteriormente come l’Amministrazione ritenga fiscalmente legittima l’inserimento della clausola di “riserva di nomina” dell’acquirente nel preliminare, purché lo stesso preveda che la nomina avvenga entro un termine “individuato o facendo riferimento ad un giorno fisso del calendario, o, alternativamente, attraverso il riferimento ad un giorno tassativamente compreso tra due giorni fissi del calendario.” Peraltro, il concetto è stato molto di recente confermato con la Risoluzione Ministeriale 11 agosto 2009, n. 212.
Lo scopo di queste brevi note non è di contestare o meno l’impostazione particolarmente rigorosa assunta dall’Amministrazione in tali pronunce, come del resto in sede di verifica, - peraltro sembrano sussistere ragioni per contestare le eccezioni del tipo sopra riportato – in questo senso per esempio lo studio del Consiglio Notarile n.32 del 2007-, ma semplicemente quello di ricordare come l’utilizzo della riserva di nomina nel contesto dei preliminari di vendita immobiliare spesso nella prassi imprenditoriale rischi di essere approssimativo e di prestare il fianco a contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Naturalmente, le stesse eccezioni mosse al contribuente per quanto relativo all’imposta di registro vengono poi parimenti trasferite ai rilievi in tema di imposta ipotecaria e catastale, con un ulteriore aggravio di rischiosità.
a cura di:
dott. Franco Di Ciaula
pubblicato su:
C&S Informa, volume 11, numero 1 anno 2010