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BILANCIO IAS: Il documento IFRIC 12 sugli accordi per servizi in concessione

1. Premessa
L’emanazione di IFRIC 12 con efficacia a far data dal 2008 ha fatto chiarezza sul tema dei criteri di contabilizzazione nel bilancio del Concessionario redatto secondo principi IAS –IFRS dei contratti di concessione.
La presenza negli IAS di principi generali quali quello della prevalenza della sostanza sulla forma, della rilevazione del bene in leasing alla stregua di un bene di proprietà, della considerazione del soggetto che sopporta i rischi come entità titolata alla iscrizione del bene all’attivo, del ruolo non decisivo che riveste il titolo di proprietà ai fini della contabilizzazione di una attività in bilancio, era infatti in precedenza fonte di dibattito, con possibilità di interpretazioni difformi circa i criteri da utilizzare in particolare nella contabilizzazione dei beni costruiti nell’ambito di concessioni, in cui concedente e concessionario a vario e diverso titolo vantano obblighi e diritti specifici sui beni stessi e con riferimento ai quali la convenzione che regola la concessione opera ripartizioni, spesso articolate e complesse, dei profili di rischio che riguardano la fase di costruzione e quella di gestione.

Non aiutavano (e questo rimane in buona parte ancora vero) a fare chiarezza sul punto le disposizioni di Eurostat, ufficio statistico della Commissione Europea,  sul trattamento dei contratti  a lungo termine tra parti pubbliche e private nei bilanci delle Pubbliche amministrazioni e rimane ancora aperta, dopo la emanazione di  IFRIC 12, l’esigenza di un coordinamento tra le diverse disposizioni nei due versanti.
Ci concentreremo nel proseguo nell’analisi del nuovo IFRIC 12, non senza far rilevare come le statuizioni in esso contenute siano applicabili nell’ambito del corpus dei principi IAS – IFRS, ma non direttamente alla sistematica del bilancio di esercizio redatto secondo italian gaap, ancorché l’interazione  ed il confronto tra i due corpus di principi sia sempre di grande stimolo al fine di maturare una migliore conoscenza e consapevolezza delle problematiche trattate.

2. I contratti rilevanti ai fini dell’applicazione di IFRIC 12
Nel definire il proprio ambito di applicazione IFRIC 12 muove dalla constatazione che in molti Paesi  i governi hanno introdotto nella legislazione forme particolari di accordi contrattuali per la realizzazione di infrastrutture e servizi in concessione con lo scopo di attrarre capitali e risorse gestionali private alla compartecipazione dello sviluppo e del finanziamento di opere pubbliche e servizi di pubblica utilità suscettibili di gestione economica, secondo forme tecniche che vanno sotto il nome di partenariato pubblico privato (PPP).
Il soggetto privato, spesso un soggetto collettivo che raggruppa competenze diversificate all’interno della propria compagine, costruisce l’opera provvedendo alla relativa manutenzione e gestione per un numero di anni contrattualmente stabilito, normalmente un periodo non breve, offrendo un servizio pubblico.
La natura pubblica dei servizi svolti dal concessionario è una caratteristica specifica della tipologia di contratti di cui si occupa IFRIC 12.
I proventi del concessionario possono derivare dalla applicazione di tariffe nei confronti del pubblico degli utenti o della stessa pubblica amministrazione. La concessione è regolata da una convenzione che stabilisce gli standard e le modalità del servizio ed  il meccanismo di adeguamento delle tariffe e dell’equilibrio economico della concessione stessa.
I servizi sono forniti al pubblico per conto dell'amministrazione concedente, la quale è un'entità del settore pubblico o un'entità del settore privato con delega di responsabilità per il servizio.

Il concessionario ha la piena responsabilità della gestione e dei servizi denominata spesso col termine di disponibilità dell’opera.
Egli non rappresenta pertanto un agente  del concedente o una figura assimilabile. Le tariffe applicabili rispondono a meccanismi e criteri regolati dalla convenzione, la quale definisce i valori iniziali delle stesse ed i meccanismi di variazione.
 Al termine della Concessione il concessionario riconsegna l'opera. La devoluzione è perlopiù gratuita e non deve essere retta da meccanismi contrattuali che di fatto sottraggano al concedente il suo “interesse significativo residuo” nell’opera alla scadenza della concessione, come più avanti definito e descritto.
In sostanza, il recupero dell’investimento per il concessionario deve avvenire attraverso la gestione e non attraverso corrispettivi, aleatori e variabili, di devoluzione finale, magari determinati in funzione del fair value dell’opera al termine della concessione.
IFRIC 12 definisce i criteri di rilevazione e valutazione nel bilancio del concessionario dei contratti di concessione. Non si occupa dei criteri di contabilizzazione da parte del concedente.
E’ incluso nella competenza di IFRIC 12 anche il caso in cui l’opera sia impiegata per le finalità della concessione per l’intera vita utile dei beni che la compongono, mentre è escluso il caso della eventuale opera già detenuta dal concessionario precedentemente al contratto di concessione.
Il trattamento dell’operazione rientra nell’ambito di applicazione dell’ IFRIC 12  quando:

(a)  il concedente controlla o regola, in base al contratto o tramite una authority - dovendo il settore pubblico essere a tal fine considerato una parte unitaria -  quali servizi il concessionario deve fornire con l’opera, a chi deve fornirli, a che prezzi;
(b)  il concedente controlla (attraverso la  proprietà, la titolarità dei benefici o altro) ogni intereresse residuo significativo nell’opera alla scadenza dell’accordo.

Per la applicabilità della condizione sub (a) non è necessario che il concedente abbia completo controllo della tariffa, essendo sufficiente che essa sia regolamentata, anche attraverso i classici meccanismi di price cap o che siano previste retrocessioni al Concedente di quote di reddito (come avviene ad esempio nella legislazione della Regione Veneto in materia di strade per i profitti eccedenti quelli previsti nel piano economico finanziario che regola la concessione).
La condizione sub (b) si considera realizzata nel caso in cui sia limitata la possibilità per il concessionario di vendere o dare in garanzia l’opera e, al tempo stesso, sia il concedente ad attribuire il diritto d’uso al concessionario.
Sul punto il chiarimento decisivo fornito da IFRIC 12 è che il “controllo” va tenuto ben distinto dalla “gestione”.  Quando il concedente detiene sia il controllo sia ogni interesse residuo significativo nell’opera, il concessionario deve essere considerato alla stregua di un gestore per conto.
Coerentemente con questa impostazione, qualora il concedente dia al concessionario  beni di cui egli possa  disporre liberamente, per detti beni si applicano gli altri principi IFRS, mancando  il requisito del controllo del  concedente su di essi.

Chi ha esperienza di tali tematiche sa che non mancano situazioni ibride in cui l’uso dell’opera è parzialmente regolato nel modo descritto alla lettera (a) precedente e parzialmente non soggetto a regolazione. In tali ipotesi ogni opera fisicamente separabile e idonea ad essere gestita indipendentemente, la quale soddisfi la definizione di cash-generating unit  prevista dallo IAS 36 deve essere analizzata separatamente se utilizzata interamente per finalità non regolate. Quando poi esistano attività meramente accessorie e ancillari (come, ad esempio, un bar nell’ambito di un ospedale) non soggette a regolazione da parte del concedente, la verifica della sussistenza  del controllo sull’opera deve essere applicata come se quei servizi non esistessero. In sostanza  l’esistenza di attività accessorie non regolate non sottrae al concedente il controllo dell’opera.
Se quindi il concessionario ha un diritto d’uso dell’opera separabile, o l’uso di parte dell’opera per fornire servizi accessori non soggetti a regolazione, è possibile ipotizzare l’esistenza di una forma di leasing tra concedente e concessionario, da rilevare secondo lo IAS 17.
Nelle concessioni il concessionario assume l’obbligo di costruire o ampliare l’opera. IFRIC 12 disciplina i seguenti aspetti:

a) il trattamento dei diritti del concessionario sull’opera;
b) i criteri per la rilevazione e valutazione dei costi e ricavi relativi alla fase di costruzione e/o ampliamento;
c) i criteri per la rilevazione dei diritti riconosciuti al concessionario a fronte della costruzione e/o ampliamento;
d) il trattamento degli oneri finanziari;
e) i criteri di rilevazione e valutazione dei beni forniti dal concedente al concessionario.

Ci soffermeremo solo sui principali aspetti regolati, necessariamente trascurando le situazioni particolari e di dettaglio.

3. La costruzione o l’ampliamento dell’opera
Con riferimento ai diritti  del concessionario sull’opera  IFRIC 12 stabilisce che egli non deve rilevare l’opera destinata al servizio pubblico tra le immobilizzazioni materiali, tanto se concessa in uso dal concedente quanto se costruita, ampliata o acquisita per finalità connesse alla concessione.
Ciò in quanto egli non controlla l’opera. Determinante in proposito risulta il concetto di “controllo” rispetto a quello di trasferimento di “rischi e benefici”, sinora applicato.
E’ il concedente che ha il controllo del servizio, egli influenza la determinazione delle tariffe e controlla l’interesse residuo sull’opera al termine della concessione. Il concessionario sopporta i rischi connessi all’attività di costruzione, i costi ed i rischi connessi alla manutenzione e disponibilità e, in taluni casi, il rischio che la domanda da parte dell’utenza non sia sufficiente a sostenere i costi relativi agli impegni assunti.  IFRIC 12 analizza la natura dei diritti del concessionario, in particolare per stabilire se l’opera  debba essere classificata tra gli immobili, impianti e macchinari del concessionario in base allo IAS 16.      La conclusione è che l’opera impiegata per offrire servizi pubblici deve essere iscritta tra gli immobili, impianti e macchinari dalla parte che ne controlla l’uso, ovvero da parte del concedente. In questa conclusione vi sono certamente divergenze con la impostazione di Eurostat citata in premessa la quale, dalla parte del concedente, privilegia un’analisi fondata sulla contabilizzazione in capo al soggetto che sopporta i rischi. Con riferimento al concetto di controllo IFRIC 12 adotta la nozione del Framework, secondo cui:

(a) un’attività è definita come “una risorsa controllata dall’entità quale esito di eventi passati e dalla quale si prevede che fluiranno benefici economici futuri per l’entità”;
(b)  molte attività sono associate a diritti legali, incluso il diritto di proprietà, ma quest’ultimo non è un requisito essenziale;
(c)  i diritti sono spesso separati; possono essere divisi proporzionalmente, o mediante flussi di cassa specifici o con criterio temporale.

Il trattamento contabile dell’opera che il concessionario costruisce o acquista per le finalità della concessione deve essere determinato considerando se l’opera sia controllata dal concedente. Se lo è, a prescindere da quale delle parti abbia la proprietà durante l’accordo, l’opera non deve essere iscritta tra gli immobili, impianti e macchinari del concessionario perché lo stesso non controlla l’uso dell’opera per il servizio pubblico.
Ne consegue che negli accordi rientranti nell’ambito di applicazione di IFRIC 12, il concessionario agisce in qualità di fornitore di servizi. Egli costruisce o amplia l’opera impiegata per offrire un servizio pubblico e gestisce ed effettua la manutenzione dell’opera per offrire il servizio pubblico per conto del concedente.
Pertanto, l’attività che il concessionario iscrive in bilancio deve rappresentare il corrispettivo che riceve in cambio dei suoi servizi, non l’opera che costruisce o amplia per rendere il servizio.

Il concessionario rileva i ricavi connessi alla propria attività in conformità ai principi IAS 11 – Commesse a lungo termine, relativamente all’attività di costruzione/ampliamento e IAS 18 – Ricavi, relativamente agli altri servizi operativi che presta. Se il concessionario presta più di un servizio in forza del medesimo contratto, il corrispettivo ricevuto o spettante deve essere allocato in relazione ai fair value dei servizi prestati, quando gli importi sono separatamente identificabili. I citati IAS 11 e IAS 18 richiedono che i ricavi vengano rilevati in proporzione allo stato di avanzamento dei lavori o di completamento dell’attività. I ricavi devono essere inoltre valutati al fair value del corrispettivo ricevuto.  IAS 18 richiede anche che i criteri di rilevazione siano applicati separatamente ad ogni singola transazione per rifletterne la sostanza. IFRIC 12 fa proprie le indicazioni di IAS 18 estendendole ai contratti di concessione da esso regolati. Dette concessioni prevedono infatti che il concessionario presti più servizi, tipicamente costruzione o ampliamento e servizi di funzionamento.In tal caso, sebbene regolamentati da un unico contratto, sono diverse le fasi contrattuali e ad esse corrispondono capacità, requisiti e rischi differenti.

IFRIC 12 stabilisce quindi che il concessionario deve rilevare margini differenti in relazione ai diversi servizi prestati in quanto normalmente tali servizi possono essere prestati anche singolarmente.

In un contratto unitario quale quello di concessione, ove avviene la negoziazione di più tipologie di servizi (costruzione, gestione), in assenza di corrispettivi specifici per le due attività, ma a fronte dell’unico diritto di tariffazione all’utente, risulta sostanzialmente impossibile stabilire il fair value del corrispettivo ricevuto, cioè la concessione di gestione. Il paragrafo 12 dello IAS 18 stabilisce per le permute che:

Quando beni o servizi sono scambiati o barattati in cambio di merci o servizi di diversa natura, lo scambio è considerato un’operazione che produce ricavi. Il ricavo è determinato dal fair value delle merci o dei servizi ricevuti, rettificato dall’importo di eventuali pagamenti in contanti o equivalenti. Quando il fair value delle merci o dei servizi ricevuti non può essere determinato attendibilmente, il ricavo è calcolato sulla base del fair value delle merci o dei servizi forniti, rettificato dell’importo di eventuali pagamenti in contanti o equivalenti”.

Sulla base del principio testé citato, IFRIC 12 specifica che spesso il fair value dei servizi di costruzione prestati può essere nella pratica il criterio più appropriato per definire quale sia il fair value dei corrispettivi ricevuti o spettanti per l’attività di costruzione. Nel caso dei contratti di concessione, il corrispettivo spettante per l’attività di costruzione può essere:

- definito in maniera puntuale;
- incorporato in una somma complessiva;
- incerto nell’ammontare, quando si concretizza in un’attività immateriale ricevuta, quale il diritto ad incassare le tariffe dagli utenti.

Il concessionario dovrà contabilizzare quindi i ricavi ed i costi correlati ai servizi di costruzione o ampliamento in accordo con lo IAS 11 - Commesse a lungo termine, in applicazione del quale il  totale dei ricavi contabilizzati può non corrispondere al totale degli incassi.
L’attività di costruzione è prestata infatti in cambio di un’ attività immateriale ricevuta a titolo permutativo utilizzata per generare incassi dagli utenti del servizio pubblico.
Di conseguenza, l’importo complessivo dei ricavi rilevati dal concessionario lungo la durata della concessione può eccedere gli incassi. A titolo di esempio, quando il concessionario costruisce un’autostrada e incassa i pedaggi dagli utenti, non riceve alcun compenso dal concedente per l’attività di costruzione. Ipotizzando che il fair value dell’attività di costruzione sia 1000 e che i pedaggi incassati dagli utenti siano pari a 1500, il concessionario rileverà ricavi per 2.500 a fronte di incassi complessivi per 1.500.

4. La rilevazione dell’attività
Il corrispettivo del concessionario per i servizi di costruzione o ampliamento, deve essere rilevato come:

(a) un’attività finanziaria; o
(b) un’ attività immateriale.

Il concessionario rileva:

- un’attività finanziaria nel caso in cui ha un diritto incondizionato a ricevere un compenso per l’attività di costruzione a prescindere dall’effettivo utilizzo dell’opera;
- una attività immateriale nel caso in cui ha diritto ad addebitare  gli utenti per l’utilizzo del servizio pubblico quale compenso per l’attività di costruzione.

Quest’ultimo non rappresenta un diritto incondizionato a ricevere cassa, perché gli importi sono puramente potenziali e legati all’effettivo utilizzo del servizio.
Se il concessionario è pagato per la costruzione in parte con un’attività finanziaria e in parte con l’attività immateriale è necessario contabilizzare separatamente le due componenti. 
Entrando nel dettaglio, il concessionario ha un diritto incondizionato di ricevere cassa se il concedente contrattualmente garantisce di pagare al concessionario un ammontare prestabilito o determinabile  o la differenza tra importo ricevuto dagli utenti e l’importo prestabilito o determinabile.
Occorre fare riferimento in proposito allo IAS 32- Strumenti finanziari il quale definisce un’attività finanziaria come un diritto contrattuale a ricevere cassa o un’altra attività finanziaria da una terza entità.

IFRIC 12 chiarisce che va rilevata un’attività finanziaria nella misura in cui il concessionario ha un diritto attuale ed incondizionato di ricevere cassa dal concedente per la costruzione e quest’ultimo ha poca discrezionalità, in forza del contratto, di evitare il pagamento.
Il concessionario ha un diritto incondizionato a ricevere cassa nella misura in cui il concedente si assume il rischio di domanda, ovvero il rischio che i flussi derivanti dagli utenti non siano sufficienti a recuperare l’investimento.

La definizione del corrispettivo come attività finanziaria è rispettata anche se il diritto contrattuale di ricevere cassa è condizionato dal rispetto da parte del concessionario di requisiti od obiettivi prestabiliti di qualità ed efficienza.

Il concessionario rileva il corrispettivo per la costruzione quale attività immateriale nel caso consista nel diritto ad addebitare gli utenti per l’utilizzo del servizio pubblico, anziché un diritto incondizionato di ricevere cassa, perché gli importi che potrà incassare sono condizionati all’effettiva  misura di utilizzo del servizio. Si applica quindi lo IAS 38, il quale definisce un’attività immateriale come un’attività identificabile, non monetaria e priva di consistenza fisica. La identificabilità è connessa al fatto di derivare da un diritto contrattuale.
Il diritto del concessionario di addebitare le tariffe agli gli utenti rispetta la definizione di attività immateriale di cui allo IAS 38.  In assenza di accordi contrattuali che garantiscano al concessionario un importo minimo, egli non ha diritti contrattuali a ricevere cassa, ancorché l’esigibilità della cassa sia altamente  probabile.
In definitiva al concessionario fa carico il rischio di domanda e quindi il rendimento del suo investimento è aleatorio e condizionato dal grado di utilizzo dell’opera da parte degli utenti.
L’attività del concessionario conclude IFRIC 12 è in tal caso una licenza da classificare e valutare come attività immateriale, in accordo con lo  IAS 38.
Anche in presenza di accordi contrattuali che eliminano sostanzialmente tutta la variabilità nel rendimento del concessionario non è possibile configurare l’ipotesi di un’attività finanziaria.
Ad esempio nel caso in cui il prezzo addebitato dal concessionario può essere variato da una regolamentazione volta ad assicurare che egli riceva sostanzialmente un rendimento fisso o, ancora, nel caso al concessionario sia consentito riscuotere ricavi dagli utilizzatori o dal concedente finché sia raggiunto un rendimento prestabilito sul suo investimento o, ancora, quando, a fronte di utilizzo dell’opera insufficiente, il meccanismo contrattuale configuri un rendimento prestabilito per il concessionario.
IFRIC 12 conclude sul punto che il fatto che l’attività del concessionario sia a basso rischio non influenza la classificazione del corrispettivo, applicando a tal fine IAS 32 che non definisce le attività finanziarie mediante riferimento all’ammontare di rischiosità nel rendimento, ma esclusivamente con riferimento all’esistenza o assenza di un diritto contrattuale incondizionato a ricevere cassa.

Quando il concessionario è pagato della costruzione in parte da un’attività finanziaria e in parte da un’attività immateriale è necessario contabilizzare separatamente ogni componente del corrispettivo del concessionario.
Nei casi in cui entrambe le parti condividono il rischio di domanda e gli accordi prevedono il pagamento del concessionario in parte mediante un’attività finanziaria e in parte con il diritto di addebitare gli utilizzatori del servizio pubblico IFRIC 12 prevede la divisione del corrispettivo in una componente di attività finanziaria per ogni importo garantito di cassa e una di attività immateriale per la parte rimanente.

5. I criteri di rilevazione e valutazione dell’attività finanziaria
Nel caso in cui il concessionario rilevi un’attività finanziaria, si applicano i criteri previsti dai principi IAS 32, IAS 39 e IFRS 7. Il relativo importo è contabilizzato secondo il principio IAS 39 – Strumenti finanziari, come un credito, un’attività finanziaria disponibile per la vendita oppure, se inizialmente designato come tale e se le condizioni per la sua rilevazione sono rispettate, un’attività finanziaria a fair value rilevata a conto economico.

Al momento della rilevazione iniziale l’iscrizione è al fair value, che normalmente coincide con il prezzo che rappresenta il fair value del corrispettivo.
IFRIC 12 esclude che l’attività finanziaria sia classificabile tra gli investimenti detenuti sino alla scadenza.
Successivamente alla rilevazione iniziale, i finanziamenti ed i crediti sono valutati applicando il criterio del costo ammortizzato, utilizzando il metodo del tasso di interesse effettivo, mentre un’attività finanziaria disponibile per la vendita o un’attività finanziaria a fair value a conto economico è valutata a fair value.
Determinare il fair value di un’attività finanziaria rilevata nell’ambito dei contratti di concessione non è agevole, in quanto non si tratta di strumenti quotati in mercati attivi. In tal caso occorre seguire le tecniche di valutazione suggerite dal principio IAS 39.

Tutte le attività finanziarie eccetto quelle valutate al fair value rilevato a conto economico sono soggette a una verifica per riduzione di valore a sensi dello IAS 39. A tal fine, il concessionario deve determinare ad ogni data di riferimento del bilancio se vi è qualche obiettiva evidenza che l’attività finanziaria ha subito una riduzione di valore. Ad esempio, se incassi previsti dal contratto di concessione non sono recuperabili l’attività finanziaria deve essere svalutata e devono essere determinate le perdite per riduzione di valore.
Gli interessi maturati su un finanziamento o credito o su un’attività finanziaria disponibile per la vendita devono essere calcolati utilizzando il metodo del tasso di interesse effettivo da rilevare a conto economico. Un utile o una perdita da fair value dell’attività finanziaria disponibile per la vendita è rilevato direttamente a patrimonio netto, ad eccezione delle perdite da impairment o da cambio.
Un utile o una perdita da fair value di un’attività finanziaria a fair value rilevato a conto economico è rilevato nel conto economico

6. I criteri di rilevazione e valutazione dell’attivita’ immateriale
IFRIC 12 prevede che l’attività immateriale debba essere rilevata e valutata in conformità ai principi definiti da IAS 38 e IAS 36.
Con riferimento alla valutazione, occorrerà quindi scegliere tra il modello del costo (iscrizione al costo al netto degli ammortamenti e delle perdite di valore accumulate) e il modello della rideterminazione del valore.
Le attività immateriali rilevate nell’ambito di applicazione dell’IFRIC 12, correlate alla durata della concessione e con controllo del concedente su ogni interesse significativo residuo nell’ opera alla scadenza dell’accordo, sono del tipo a vita utile definita ed il relativo valore ammortizzabile deve pertanto essere ripartito sistematicamente lungo la vita utile.
L’ammortamento deve iniziare dal momento in cui l’attività è disponibile all’utilizzo che nel caso delle concessioni si identifica nel momento a partire dal quale il concessionario è in grado di addebitare agli utenti del servizio pubblico le tariffe per l’utilizzo dell’opera.

L’ammortamento cessa alla più recente tra la data in cui l’attività è classificata come posseduta per la vendita e la data in cui l’attività viene eliminata contabilmente.
Il criterio di ammortamento deve riflettere le modalità con le quali si suppone che i benefici economici futuri del bene siano utilizzati dal concessionario.
Se tali modalità non possono essere determinate attendibilmente, deve essere utilizzato il metodo a quote costanti. Possono essere utilizzati più metodi di ammortamento, oltre al metodo a quote costanti anche il metodo scalare decrescente e il metodo per unità di prodotto. La scelta avviene in base alla attesa modalità di consumo dei benefici economici futuri generati da un bene ed è applicato uniformemente da esercizio a esercizio. Secondo IFRIC 12 quasi mai vi è evidenza probatoria a sostegno di un metodo di ammortamento delle attività immateriali con vita utile definita che risultano in un ammortamento accumulato inferiore rispetto a quello derivante dall’applicazione del metodo a quote costanti.
La prassi operativa in ambito IFRS applicata da alcune imprese concessionarie è peraltro quella di determinare le quote di ammortamento in base alla stima dell’utilizzo dell’opera nel tempo, cioè in base all’entità dell’utilizzo e dei benefici economici futuri.

7. Gli oneri finanziari
Gli oneri finanziari che il concessionario sostiene devono essere rilevati a conto economico nel periodo in cui sono sostenuti, salvo il concessionario abbia un diritto contrattuale a ricevere un’attività immateriale (tale è, come sopra detto, un diritto di addebitare gli utilizzatori del servizio pubblico).
In questo caso gli oneri finanziari attribuibili all’accordo possono essere capitalizzati durante la fase di costruzione (trattamento alternativo consentito dallo IAS 23- Oneri finanziari).
Ciò non vale nel caso di pagamento con attività finanziaria, non essendo ammissibile in tale ipotesi la capitalizzazione di oneri finanziari. IAS 23 permette di capitalizzare oneri finanziari nella misura in cui siano  direttamente attribuibili alla acquisizione, costruzione o produzione di un’attività, finché essa è pronta per l’uso, occorrendo in ogni caso la esistenza di un bene che richiede un rilevante periodo di tempo prima di essere pronto per l’uso previsto.
Per gli accordi rientranti nell’ambito di IFRIC 12 l’attività immateriale rappresentata dalla licenza di addebitare l’utenza  rispetta la definizione di bene che giustifica la capitalizzazione degli interessi da parte del concessionario, perché generalmente la licenza non è pronta per l’uso finché l’opera non è costruita o ampliata, mentre non la rispetta un’attività finanziaria.

8. La rilevazione dei  ricavi e dei costi
Se il concessionario rileva un’attività immateriale incassa corrispettivi unicamente dagli utilizzatori dell’opera. Tali importi  devono essere rilevati come ricavi. Quando rileva invece un’attività finanziaria i corrispettivi devono essere allocati in parte all’incasso di quest’ultima ed in parte ai ricavi per i servizi operativi prestati e questo in relazione ai rispettivi fair value.
In tal caso il concessionario identificherà due componenti, la prima correlata all’attività di costruzione o ampliamento dell’opera che ricade nell’ambito del principio IAS 11 e la seconda, relativa alla gestione, da rilevare secondo il principio IAS 18.
Le obbligazioni del concessionario a mantenere l’opera ad uno specifico livello di funzionalità o a ripristinare l’opera in una specifica condizione prima della devoluzione al concedente devono essere rilevate in accordo con il principio IAS 37 – Accantonamenti, passività e passività potenziali, prevedendo, se del caso, l’accantonamento dei relativi oneri in base ai costi da sostenere per adempiere l’obbligazione nell’arco di durata della concessione.

I costi sostenuti per la manutenzione ricorrente vengono spesati e la manutenzione non è considerata attività generatrice di ricavi. Di norma nel caso di rilevazione di attività immateriale la manutenzione rappresenta un’obbligazione correlata alla “corretta esecuzione“ dell’obbligazione principale di gestire l’opera.
In tal caso, occorre rilevare un accantonamento per la spesa necessaria al mantenimento in buono stato dell’opera. Nel caso infine in cui il concessionario rilevi un’attività finanziaria, la manutenzione rappresenta attività generatrice di ricavi.


a cura di: 

dott. Armando Grigolon 

pubblicato su:

C&S Informa, volume 11,  numero 6 anno 2010

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