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ART-BONUS: nuovo credito d’imposta per favorire le erogazioni liberali a sostegno della cultura

Il Decreto Legge 31 maggio 2014, n. 83, cd. “Cultura”, convertito con modificazioni nella legge 29 luglio 2014, n. 106, nell’ambito delle disposizioni urgenti per la tutela del patrimonio culturale, lo sviluppo della cultura e il rilancio del turismo, ha introdotto un nuovo credito di imposta per favorire le erogazioni liberali a sostegno della cultura, denominato dagli operatori “Art-Bonus”. L’agevolazione è finalizzata a favorire e potenziare tramite l’utilizzo della leva fiscale il mecenatismo e le liberalità a sostegno del fondamentale compito della Repubblica di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale, introducendo meccanismi più semplici ed efficaci di agevolazione delle erogazioni liberali in superamento dell’attuale dicotomia normativa prevista dalle disposizioni del TUIR, che riconosce una detrazione del 19% alle persone fisiche e una deduzione dalla base imponibile alle persone giuridiche. Di recente l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti interpretativi in materia con Circolare del n. 24 del 31 luglio, condivisa con il Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo, che in questa sede sarà sinteticamente illustrata e commentata.

L’articolo 1 del Decreto Legge sopra citato introduce un regime fiscale agevolato di natura temporanea, sotto forma di credito di imposta, riconosciuto alle persone fisiche e giuridiche che effettuano erogazioni liberali in denaro per interventi a favore della cultura e dello spettacolo.

  • nella misura del 65% delle erogazioni liberali effettuate nel 2014 e nel 2015;
  • nella misura del 50% delle erogazioni effettuate nel 2016.

Le predette erogazioni liberali, per poter fruire del credito d’imposta, devono essere effettuate esclusivamente in denaro e perseguire i seguenti scopi:

  • interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici, anche se le erogazioni siano destinate ai soggetti concessionari o affidatari dei beni oggetto di tali interventi;
  • sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di appartenenza pubblica (come espressamente precisato negli atti parlamentari, musei, biblioteche, archivi, aree e parchi archeologici, complessi monumentali, come definiti dall’articolo 101 del Codice dei beni culturali e del paesaggio di cui al D.Lgs. del 22 gennaio 2004, n. 42);
  • realizzazione di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle esistenti, delle fondazioni lirico-sinfoniche o di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo.

Nel periodo di applicazione del regime agevolato in esame, al fine di evitare duplicazioni di benefici fiscali nell’ambito della cultura e dello spettacolo, sono temporaneamente disapplicate ai fini IRPEF le detrazioni previste dall’art. 15, co. 1, lett. h e i, e a fini IRES le deduzioni stabilite dall’art. 100, co. 2, lett. f e g del TUIR[1]. In base al chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate e al tenore letterale della norma, sembra che la disapplicazione delle norme del TUIR sopra richiamate sia obbligatoria e quindi non sia lasciata alla libera scelta del soggetto che effettua l’erogazione liberale potenzialmente agevolabile. Ne dovrebbe conseguire la generale indetraibilità ai fini IRPEF o indeducibilità ai fini IRES delle erogazioni liberali in esame, in quanto già beneficiate dal nuovo credito d’imposta. Sembra invece ragionevole ritenere che restino facoltativamente applicabili dal contribuente, se più convenienti e senza cumulo con il nuovo credito d’imposta, le deduzioni di cui all’art. 14 del D.L. 35/2005[2], applicabile in ambito sia IRPEF sia IRES, e di cui all’art. 100, co. 2, lett. m, del TUIR[3], valevole solo ai fini IRES, poiché tali agevolazioni non sono richiamate esplicitamente dal Decreto Legge “Cultura”. Il punto, per la sua delicatezza, meriterebbe un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Per quanto attiene all’ambito soggettivo di applicazione dell’ART-BONUS, La misura agevolativa è riconosciuta a tutti i soggetti, indipendentemente dalla natura e dalla forma giuridica, che effettuano le erogazioni liberali sopra indicate. Tuttavia, in relazione alla qualifica del soggetto che effettua le liberalità sono previsti diversi limiti massimi di spettanza del credito di imposta nonché modalità di fruizione differenziate. La norma istitutiva infatti distingue tra:

  • da un lato, persone fisiche ed enti che non svolgono attività commerciale, tra cui rientrano, a condizione che non svolgano attività d’impresa, le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato, (dipendenti, pensionati, titolari di reddito di lavoro autonomo, titolari di redditi di fabbricati, ecc.), gli enti non commerciali, sia residenti che non residenti, nonché le società semplici[4];
  • dall’altro, le imprese, tra cui rientrano gli imprenditori individuali, le società e gli enti che svolgono attività commerciale (società commerciali, enti commerciali ed enti non commerciali che esercitano, anche marginalmente, attività commerciale), le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti.

Agli imprenditori individuali e agli enti non commerciali che esercitano anche attività commerciale si applicano le modalità ed i limiti previsti per le imprese, se tali soggetti effettuano le erogazioni liberali nell’ambito dell’attività commerciale, piuttosto che quelli previsti per le persone fisiche e gli enti che non esercitano attività commerciale se essi effettuano le erogazioni nell’ambito della loro attività personale o istituzionale.

La distinzione tra soggetti non imprenditori e imprese  assume rilevanza in primo luogo in ordine ai limiti massimi di spettanza dell’agevolazione: alle persone fisiche e agli enti che non svolgono attività commerciale il credito d’imposta è riconosciuto nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile, mentre ai titolari di reddito d’impresa il credito d’imposta spetta nel limite del 5 per mille dei ricavi, identificati ai sensi degli artt. 57 e 85 del TUIR. Pare quindi che anche le imprese in perdita fiscale possano fruire del credito d’imposta, poiché esso è non dipende dall’ottenimento di un reddito imponibile positivo.

Con riferimento alle modalità di fruizione, il credito d’imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo. Le persone fisiche e gli enti che non svolgono attività commerciale beneficiano del credito in dichiarazione dei redditi, a partire da quella relativa all’anno in cui è stata effettuata l’erogazione liberale, nella misura di un terzo dell’importo maturato; l’eventuale quota annuale non utilizzata può essere riportata in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale.

Diversamente, i titolari di reddito d’impresa utilizzano il credito di imposta in compensazione orizzontale ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997 dei versamenti dovuti e da effettuarsi mediante il modello di pagamento F24, nei limiti di un terzo della quota maturata, a partire dal 1° giorno del periodo di imposta successivo a quello di effettuazione delle erogazioni liberali. Il credito d’imposta deve essere indicato in dichiarazione dei redditi e non soggiace ai limiti di compensazione orizzontale annua di Euro 250.000, previsto per i crediti d’imposta agevolativi dall’art. 1, co. 53, L. 244/2007, e di Euro 700.000, previsto dall’art. 34, L. 388/2000 per le eccedenze d’imposta a credito. Non si applica neppure il divieto di compensazione dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori di ammontare superiore a € 1.500, di cui all’art. 31 del D.L. 78/2010. La quota corrispondente a un terzo del credito di imposta maturato costituisce, per ciascuno dei tre periodi di imposta di utilizzo in compensazione, il limite massimo di fruibilità del credito. In caso di mancato utilizzo in tutto o in parte di tale importo nei predetti limiti, l’ammontare residuo potrà essere utilizzato nel corso dei periodi di imposta successivi.

Il credito d’imposta non costituisce componente positivo imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, non rileva ai fini della determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’art. 61 del TUIR né ai fini della determinazione della quota di spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’art. 109, co. 5, del TUIR.

Per quanto attiene agli adempimenti formali prescritti in relazione all’ART-BONUS in capo ai soggetti che effettuano le erogazioni liberali, l’Agenzia delle Entrate richiama le indicazioni a suo tempo fornite con la Risoluzione n. 133 del 14 giugno 2007, secondo cui le erogazioni devono essere effettuate avvalendosi esclusivamente di uno dei seguenti sistemi di pagamento: banca; ufficio postale; carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. D’altro canto, i soggetti beneficiari delle erogazioni liberali sono tenuti a comunicare mensilmente al Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo l’importo delle erogazioni ricevute nel mese di riferimento e a dare pubblica comunicazione di tale importo, della destinazione e dell’utilizzo delle erogazioni stesse, tramite un’apposita pagina dedicata nei propri siti web istituzionali e in un apposito portale, gestito dallo stesso Ministero.

Fin qui si è dato conto dei chiarimenti interpretativi forniti dall’Agenzia delle Entrate.

Pare tuttavia opportuno svolgere una breve riflessione per comprendere in concreto quale possa essere l’effettiva convenienza a effettuare le erogazioni liberali agevolabili grazie all’ART-BONUS. A titolo esemplificativo, in ambito IRES si immagini che una società di capitali nel 2014 presenti ricavi d’impresa pari a 20 milioni di Euro; il credito d’imposta massimo per il 2014 sarebbe pari a 20.000.000*5/1000=100.000 Euro e quindi le erogazioni liberali agevolabili sarebbero al massimo pari a 100.000/65%=153.846 Euro. Considerando anche le imposte da pagare sul maggior reddito imponibile (le erogazioni liberali agevolate sono infatti indeducibili, mentre il credito d’imposta è detassato), pari a (153.846-100.000)*31,4%=16.908 Euro, l’esborso finanziario netto nell’arco dei tre anni di utilizzo del credito d’imposta sarebbe pari a 153.846-100.000+16.908=70.754 Euro, ossia circa il 46% delle erogazioni effettuate[5].

In ambito IRPEF, si immagini una persona fisica che nel 2014 che presenti un reddito imponibile pari a 100.000 Euro; il credito d’imposta massimo per il 2014 sarebbe pari a 100.000*15%=15.000 Euro e quindi le erogazioni liberali agevolabili sarebbero al massimo pari a 15.000/65%=23.077 Euro. L’esborso finanziario netto nell’arco dei tre anni di utilizzo del credito d’imposta sarebbe pari a 23.077-15.000=8.077 Euro, ossia circa il 35% delle erogazioni effettuate[6].

La misura sembra quindi presentare interessanti profili di convenienza che si auspica possano decretarne il successo e contribuire al rilancio della valorizzazione dell’inestimabile patrimonio artistico-culturale del nostro Paese. In ambito aziendale, peraltro, è da valutare se e come l’utilizzo di tale agevolazione possa consentire all’impresa erogante di ottenere un ritorno in termini di immagine e di prestigio e, quindi, di mercato. Al riguardo, è opportuno sottolineare che l’ART-BONUS si pone in un contesto di liberalità, in cui l’eventuale pubblicizzazione del marchio non costituisce la controprestazione di un contratto sinallagmatico, quanto piuttosto il riflesso indiretto di un atto di mecenatismo dell’impresa. In tale contesto, se la finalità pubblicitaria fosse prevalente, l’impresa dovrebbe ponderare la convenienza e l’efficacia di strumenti diversi, quali ad esempio la sponsorizzazione dei beni culturali che, peraltro, pone questioni fiscali specifiche soprattutto in ordine alla qualificazione della spesa sostenuta (pubblicità o rappresentanza)[7]. Al riguardo, val la pena di rammentare che il Decreto del Ministero per i beni e le attività culturali del 19 dicembre 2012  ha di recente delineato le norme tecniche e linee guida in materia, riconoscendo la possibilità di realizzare la suddetta sponsorizzazione non soltanto nella forma della sponsorizzazione tecnica, consistente in una forma di partenariato estesa alla progettazione e alla realizzazione di parte o di tutto l’intervento a cura e a spese dello sponsor delle prestazioni richieste, ma anche nella forma della sponsorizzazione pura, in cui lo sponsor si impegna unicamente a finanziare, anche mediante accollo, le obbligazioni di pagamento dei corrispettivi dell’appalto dovuti dall’amministrazione, ed in quella della sponsorizzazione mista.

[1] Si tratta in particolare delle erogazioni liberali in denaro:

  • a favore di Stato, regioni, enti locali territoriali, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro, etc. che svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico o che organizzano e realizzano attività culturali per l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro di beni culturali, che formano base per la detrazione/deduzione senza limite d’importo; si tratta di iniziative autorizzate e controllate dal Ministero per i beni culturali e ambientali (art. 15, co. 1, lett. h, e art. 100, co. 2 lett. f);
  • a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo, che formano base per la detrazione/deduzione per importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato (art. 15, co. 1, lett. i, e art. 100, co. 2 lett. g).

[2] La norma citata prevede, nei limiti del 10% del reddito complessivo dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 Euro annui, la deducibilità delle erogazioni liberali in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al D.Lgs. del 22 gennaio 2004, n. 42.

[3] La norma citata prevede la deduzione integrale delle erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, delle regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute, per lo svolgimento dei loro compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo. I soggetti beneficiari di tali erogazioni sono individuati periodicamente dal Ministro per i beni e le attività culturali, che determina le quote assegnate a ciascun ente vigila sull’impiego delle erogazioni.

[4] In tal caso il credito d’imposta spetta per trasparenza ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazioni agli utili.

[5] In valore assoluto e senza effettuare attualizzazioni per considerare la fruizione differita del credito d’imposta.

[6] Vedi nota precedente.

[7] Cfr. sul punto il recente approfondimento n. 6/2013 di ASSONIME, La sponsorizzazione dei beni culturali ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.

a cura di: 

dott. Pietro Freddo

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